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新會計準則特點影響案例解讀七
《企業會計準則－生物資產》征求意見稿是為規范我國企業與農業相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露而擬制定的新準則。農業的基本特點是動植物的自然再生產與經濟再生產相互交織。正是這一特點導致了對農業活動會計確認、計量和披露的復雜性，國際會計準則委員會和各個國家會計準則制定機構都將農業會計準則視為準則體系中的一塊難啃的“骨頭”。目前我國以農業為主業的農業類公司就有 40多家，這些公司不同程度地從事了農業活動，適時地推出《企業會計準則－生物資產》有利于改變現時農業相關的生物資產的會計處理缺乏統一會計處理標準的狀況。縱觀整份征求意見稿，筆者認為有以下幾個方面的主要特點：
首次對生物資產和生物資產的種類等概念進行了明晰地定義
這些概念以往在我國的會計準則、會計制度中從來沒有作出明晰的界定。現行會計制度只是近似地將產役畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。征求意見稿根據生物資產本身的特性和用途，并借鑒國際會計準則的有關規定，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別就三大類生物資產的定義、包括內容和相應的會計處理分別進行了規范。如自行營造的林木類消耗性生物資產初始計量成本，應當按其郁閉成林前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定，準則同時明確規定林木類消耗性生物資產郁閉成林后發生的管護費用等后續支出，應當確認為當期費用；因擇伐、間伐而補植林木類消耗性生物資產而發生的后續支出，應當予以資本化。這在原則上有效地杜絕了企業根據業績的需要將發生的各種支出隨意進行費用化或資本化的操作。
規定了生物資產的披露內容
考慮到生物資產與其他資產相比都有其自身的特殊性，征求意見稿規定，企業應當在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值，并就生產性生物資產的折舊方法、使用壽命和折舊率，消耗性生物資產的累計跌價準備金額等進行適當地披露。
明確了生物資產的計量采用歷史成本模式
《國際會計準則第41號－農業》采用了公允價值模式，并將每期公允價值變動的差額計入當期損益。目前國外主要有澳大利亞在生物資產計量中采用了公允價值模式，美國和加拿大等國家采用的是歷史成本法。我國處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值很難取得，受制于此，準則規定以歷史成本模式對生物資產進行計量。
由于生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，如果不對生長中的生物資產這種價值變化引起的損益變化進行確認是不太合適的。筆者認為，準則不應整齊劃一地對計量方法進行規定，對于那些存在活躍市場，公允價值的取得是可靠的情況，適當引入公允價值概念進行會計處理可能更能恰當地反映生物資產的狀況。
明確了消耗性生物資產收獲為農產品及生產性生物資產產出的農產品，應當作為存貨進行會計處理，并就結轉成本采用的方法、產畜產出的牛奶、林木類生產性生物資產產出的水果等農產品的成本計算方法具體進行了說明。
由于現行的《企業會計準則－存貨》聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規范的范圍之內，因此存貨準則估計不久亦將隨之進行適當修訂。
規范了生物資產減值的會計處理
征求意見稿對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導致其成本高于可收回金額或可變現凈值時，才計提減值準備或跌價準備，并且減值準備或跌價準備一經計提不得轉回。征求意見稿是在考慮到生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值這種特性，才決定不采用資產減值準則中有關減值跡象的判斷等進行減值確定。
新準則的頒布對規范農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理是一個非常大的突破，但由于生物資產的計量未參考國際會計準則的規定引入公允價值模式，新準則對上市公司的財務狀況和經營業績的影響總體來說應不算很大。如仔細閱讀 2004年度以農業為主業的上市公司年報，可以發現，所有以農業為主業的上市公司基本上均按現行會計制度的規定近似地將產役畜、經濟林等列在固定資產披露，并按歷史成本模式計量；如在新準則的框架下，以農業為主業的上市公司則需在資產負債表長期資產類中對生物資產單獨進行列示，并按生物資產的賬面價值總額、各類生物資產的賬面價值及生物資產的分類等其他相關信息進行詳細披露。筆者認為，新準則的即將頒布及實施無疑將大大促進了以農業為主業的上市公司信息披露的進一步規范化和透明化。
首次對生物資產和生物資產的種類等概念進行了明晰地定義
這些概念以往在我國的會計準則、會計制度中從來沒有作出明晰的界定。現行會計制度只是近似地將產役畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。征求意見稿根據生物資產本身的特性和用途，并借鑒國際會計準則的有關規定，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別就三大類生物資產的定義、包括內容和相應的會計處理分別進行了規范。如自行營造的林木類消耗性生物資產初始計量成本，應當按其郁閉成林前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定，準則同時明確規定林木類消耗性生物資產郁閉成林后發生的管護費用等后續支出，應當確認為當期費用；因擇伐、間伐而補植林木類消耗性生物資產而發生的后續支出，應當予以資本化。這在原則上有效地杜絕了企業根據業績的需要將發生的各種支出隨意進行費用化或資本化的操作。
規定了生物資產的披露內容
考慮到生物資產與其他資產相比都有其自身的特殊性，征求意見稿規定，企業應當在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值，并就生產性生物資產的折舊方法、使用壽命和折舊率，消耗性生物資產的累計跌價準備金額等進行適當地披露。
明確了生物資產的計量采用歷史成本模式
《國際會計準則第41號－農業》采用了公允價值模式，并將每期公允價值變動的差額計入當期損益。目前國外主要有澳大利亞在生物資產計量中采用了公允價值模式，美國和加拿大等國家采用的是歷史成本法。我國處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值很難取得，受制于此，準則規定以歷史成本模式對生物資產進行計量。
由于生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，如果不對生長中的生物資產這種價值變化引起的損益變化進行確認是不太合適的。筆者認為，準則不應整齊劃一地對計量方法進行規定，對于那些存在活躍市場，公允價值的取得是可靠的情況，適當引入公允價值概念進行會計處理可能更能恰當地反映生物資產的狀況。
明確了消耗性生物資產收獲為農產品及生產性生物資產產出的農產品，應當作為存貨進行會計處理，并就結轉成本采用的方法、產畜產出的牛奶、林木類生產性生物資產產出的水果等農產品的成本計算方法具體進行了說明。
由于現行的《企業會計準則－存貨》聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規范的范圍之內，因此存貨準則估計不久亦將隨之進行適當修訂。
規范了生物資產減值的會計處理
征求意見稿對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導致其成本高于可收回金額或可變現凈值時，才計提減值準備或跌價準備，并且減值準備或跌價準備一經計提不得轉回。征求意見稿是在考慮到生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值這種特性，才決定不采用資產減值準則中有關減值跡象的判斷等進行減值確定。
新準則的頒布對規范農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理是一個非常大的突破，但由于生物資產的計量未參考國際會計準則的規定引入公允價值模式，新準則對上市公司的財務狀況和經營業績的影響總體來說應不算很大。如仔細閱讀 2004年度以農業為主業的上市公司年報，可以發現，所有以農業為主業的上市公司基本上均按現行會計制度的規定近似地將產役畜、經濟林等列在固定資產披露，并按歷史成本模式計量；如在新準則的框架下，以農業為主業的上市公司則需在資產負債表長期資產類中對生物資產單獨進行列示，并按生物資產的賬面價值總額、各類生物資產的賬面價值及生物資產的分類等其他相關信息進行詳細披露。筆者認為，新準則的即將頒布及實施無疑將大大促進了以農業為主業的上市公司信息披露的進一步規范化和透明化。
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