根據(jù)企業(yè)與非營利組織的性質(zhì)不同①，而分別制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則規(guī)范其會計活動，是世界上大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的模式，但實際執(zhí)行起來卻困難重重，無法把企業(yè)和非營利組織、企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則一一對應(yīng)起來。即使在會計準(zhǔn)則發(fā)展典范的美國，兩類會計準(zhǔn)則也未能把企業(yè)和非營利組織嚴(yán)格劃定在各自應(yīng)規(guī)范的范圍內(nèi)。我國對企業(yè)和政府及非營利組織會計也分別制訂企業(yè)會計準(zhǔn)則、財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計制度，在具體操作中同樣存在一些矛盾與困惑。為何會出現(xiàn)這種局面呢？筆者認(rèn)為這與現(xiàn)代社會職能分工的不確定性有關(guān)。

    企業(yè)的社會職能是創(chuàng)造財富，它的一切經(jīng)濟(jì)活動都是為了獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，但企業(yè)也可能出于某種特定目的而興辦非營利性機(jī)構(gòu)。而非營利組織往往也會利用自身的一些優(yōu)勢舉辦企業(yè)性組織，這就使原本分工十分明確的企業(yè)和非營利組織的界限變得模糊起來。在我國，企業(yè)和非營利組織的界限就存在很大的不確定性。在發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)過程中，國家允許并鼓勵非營利組織將技術(shù)產(chǎn)業(yè)化，充分利用現(xiàn)有的人力、財力和物力對外開展有償服務(wù)，因此有些業(yè)務(wù)明顯帶有營利目的。而有些企業(yè)也開辦學(xué)校、醫(yī)院、慈善機(jī)構(gòu)等公益性組織，從而使企業(yè)的某些業(yè)務(wù)又具有明顯的非營利性。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)和非營利組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容相互交叉融合，使兩者的界限不再“涇渭分明”，企業(yè)會計準(zhǔn)則與非營利組織會計準(zhǔn)則之間的界限也變得模糊不清，兩套會計準(zhǔn)則“殊途同歸”的趨勢已初露端倪。本文通過分析我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成、企業(yè)和非營利組織兩大會計準(zhǔn)則體系并存的問題，對國外會計準(zhǔn)則合并趨勢的考察，論證我國兩套會計準(zhǔn)則合并的可行性。

    一、我國會計準(zhǔn)則構(gòu)成的特點

    我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系改革進(jìn)展順利，已基本實現(xiàn)與國際慣例相協(xié)調(diào)。政府及非營利組織會計準(zhǔn)則體系改革起步相對較晚，有些方面滯后于財政預(yù)算管理體制改革，與國際會計慣例也存在一定的差距。迄今為止，政府及非營利組織會計以“會計準(zhǔn)則”。命名的會計規(guī)范只有一個，即《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，但在《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》中各自對會計準(zhǔn)則適用的內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定，因而以“會計制度”命名的會計規(guī)范也應(yīng)屬于會計準(zhǔn)則的范圍。因此，我國的會計準(zhǔn)則體系有以下幾個特點：

    1.已初步形成“三足鼎立”的會計準(zhǔn)則體系格局。我國的會計準(zhǔn)則可分為企業(yè)會計準(zhǔn)則、非營利組織會計準(zhǔn)則、政府會計準(zhǔn)則三個部分。

    2.兩大準(zhǔn)則體系相分離。基于企業(yè)會計和非營利組織會計適用的范圍不同，會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的具體方法各有特點，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則截然分開，各自獨立。

    3.會計準(zhǔn)則與財務(wù)通則并列。西方國家一般以會計準(zhǔn)則規(guī)范會計主體的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告等行為，同時以公司法、稅法等規(guī)范約束會計主體的財務(wù)行為。而我國則分別制定會計準(zhǔn)則和財務(wù)通則（規(guī)則），規(guī)范會計主體的財務(wù)會計行為。

    4.會計準(zhǔn)則和會計制度并存。我國采用的是“準(zhǔn)則+制度”的規(guī)范模式：企業(yè)會計具體準(zhǔn)則主要規(guī)范股份有限公司的會計行為，非股份制企業(yè)主要以會計制度規(guī)范；政府會計采用會計制度的規(guī)范模式；非營利組織會計以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范，以會計制度為具體規(guī)范。

    二、兩大準(zhǔn)則體系合并的必要性和可行性

    我國將企業(yè)會計與政府會計劃開來是完全必要的。因為在市場經(jīng)濟(jì)國家中，企業(yè)不可能承擔(dān)政府職能，政府也不可能直接經(jīng)營企業(yè)。企業(yè)與政府的會計目標(biāo)和會計對象不同，業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍也不同，需要采用不同的會計政策和會計方法，但是把企業(yè)會計準(zhǔn)則與非營利組織會計準(zhǔn)則截然分開，各自單獨制定一套“基本會計準(zhǔn)則”，則值得商榷，兩大準(zhǔn)則體系合并有必要性和可行性。

    1.非營利組織會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容雷同。例如企業(yè)會計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會計核算的四個基本前提等，與非營利組織會計準(zhǔn)則完全相同；企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計。

    2.企業(yè)會計準(zhǔn)則將“利潤”，作為一個會計要素，而非營利組織會計準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會計要素，但在會計制度中又規(guī)定設(shè)置了“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目，在收入支出表中也列示了“結(jié)余‘’和”結(jié)余分配“項目。從會計要素角度看，”結(jié)余“與”利潤“并沒有實質(zhì)性區(qū)別，因而在1998年預(yù)算會計制度改革時，是否設(shè)”結(jié)余“要素就有很大爭議。目前，預(yù)算會計理論界已普遍贊同把原來的五個要素改為六個要素（即增加”結(jié)余“要素）的設(shè)想。

    3.政府及非營利組織會計的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，與企業(yè)會計的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的性質(zhì)相同，但非營利組織的資產(chǎn)負(fù)債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結(jié)構(gòu)形式，將所有科目按照“資產(chǎn)部類”和“負(fù)債部類”左右順序排列，編制時只要把報告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制（一般情況下采用收付實現(xiàn)制，實行內(nèi)部成本核算的可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制），因而只有通過編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況，但現(xiàn)行非營利組織會計準(zhǔn)則沒有編制現(xiàn)金流量表的規(guī)定。

    4.根據(jù)政府機(jī)構(gòu)改革的方案，除少數(shù)公益性非營利組織仍由政府財政供給以外，絕大部分非營利組織將逐漸取消財政撥款，以市場為導(dǎo)向，實行真正的自負(fù)盈虧。按照這種思路，非營利組織實行自負(fù)盈虧后，有些業(yè)務(wù)性質(zhì)與企業(yè)相同，其會計政策與會計核算要求與企業(yè)不會有大的差別。但現(xiàn)行制度規(guī)定非營利組織會計采用的計量方法卻不同于企業(yè)，如非營利組織的固定資產(chǎn)不提折舊，不反映凈值，不計提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備等等。

    5.以企業(yè)會計基本準(zhǔn)則為依據(jù)，現(xiàn)已經(jīng)發(fā)布了16個具體會計準(zhǔn)則，2001年1月1日起開始實施新的《企業(yè)會計制度》，據(jù)此可以推斷，企業(yè)會計準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)基本定型，已基本實現(xiàn)了與國際慣例的相互協(xié)調(diào)。而政府會計除了非營利組織以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范、會計制度為具體規(guī)范外，財政總預(yù)算會計和行政單位會計都采用原來的“會計制度規(guī)范”模式。非營利組織會計準(zhǔn)則體系還只停留在基本會計準(zhǔn)則的層次上，至今尚未制訂具體準(zhǔn)則，非營利組織會計基本準(zhǔn)則是否具有與企業(yè)會計基本準(zhǔn)則同等的指導(dǎo)功能尚未明確。

    6.非營利組織會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定會計核算一般采用收付實現(xiàn)制度，但在非營利組織會計制度中仍然設(shè)置了與企業(yè)會計基本相同的應(yīng)收、應(yīng)付科目，對一些應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支項目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。可見，在非營利組織會計實務(wù)中，大多數(shù)情況下實際采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，在非營利組織會計準(zhǔn)則和會計制度中沒有明確規(guī)定的事項，如盤盈盤虧財產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算方法等都參考企業(yè)會計進(jìn)行處理。

    以上分析表明，企業(yè)會計準(zhǔn)則與非營利組織會計準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個性，兩者“合二而一”，既有理論基礎(chǔ)，也已在會計實務(wù)中證明是可行的。

    三、對國外會計準(zhǔn)則合并趨勢的考察

    大部分國家和地區(qū)都把非營利組織（尤其是私立非營利組織）看作“準(zhǔn)企業(yè)”，因而，企業(yè)會計準(zhǔn)則與非營利組織會計準(zhǔn)則的合并趨勢并不是在我國經(jīng)濟(jì)體制改革中產(chǎn)生的特有現(xiàn)象，在西方國家這種趨勢也明顯存在。下面根據(jù)筆者所掌握的資料，主要以美國為例，說明企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則合并的過程和發(fā)展趨勢。

    在美國，由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會制定企業(yè)會計準(zhǔn)則和私立非營利組織會計準(zhǔn)則，政府會計準(zhǔn)則委員會制訂州和地方政府及公立非營利組織會計準(zhǔn)則，而聯(lián)邦政府及其公立非營利組織適用的會計準(zhǔn)則及核算制度則由會計總署制訂。

    財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會原先制訂的會計準(zhǔn)則只適用于各類企業(yè)，后來才把私立非營利組織會計準(zhǔn)則的制訂權(quán)從美國注冊會計師協(xié)會接過來，并把企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則結(jié)合制訂。此前，美國注冊會計師協(xié)會及有關(guān)的專業(yè)學(xué)會就制定并發(fā)布了一系列適用于非營利組織的公告和指南。這些公告和指南起到了會計準(zhǔn)則的作用，但存在許多會計實務(wù)上的操作問題，于是社會各界紛紛要求由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會制定非營利組織會計準(zhǔn)則。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在1980年發(fā)布的《非營利組織編制財務(wù)報告的目的》中提出：根據(jù)對財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會《論財務(wù)概念第一輯：企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》所指出的各項所做的考察，本委員會斷定，沒有必要為任何特定類別的會計個體探討其專一的概念體系。企業(yè)編制財務(wù)報告的目的和非營利組織編制財務(wù)報告的目的足以構(gòu)成一個完整的財務(wù)會計和報告概念體系的基礎(chǔ)。一旦完成，這一概念體系將適應(yīng)一切會計個體，而又同時適當(dāng)?shù)卣疹櫟絻H僅適用于某類會計個體的任何與眾不同的概念和報告目的。1985年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會又發(fā)布了既適應(yīng)于企業(yè)，也適應(yīng)于非營利組織的《財務(wù)會計報表要素》，并撤銷了1979年由美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布、僅適用于非營利組織的《關(guān)于某些營利組織會計準(zhǔn)則與會計報告的意見公告》（孫芳城等，2001）。

    近幾年，美國財務(wù)會計基金會也注意到非營利組織會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則兩者合并的趨勢，要求財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會成為制定企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則的唯一合法機(jī)構(gòu)，為合并企業(yè)和非營利組織會計準(zhǔn)則提供保證。財務(wù)會計基金會明確提出：除非特殊情況，否則，各類非營利組織——無論私立還是政府舉辦的——均應(yīng)遵守財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的要求對外提供財務(wù)報告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特許會計師協(xié)會發(fā)布的《財務(wù)報表概念》和澳大利亞會計研究基金會公布的第四號《會計概念公告》中所規(guī)定的財務(wù)報表要素也同時適用于企業(yè)和非營利組織（宋常，1999）。至此說明，西方各國企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則合并的趨勢已十分明顯。

    綜上分析，現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》所規(guī)范的內(nèi)容基本一致，尤其是在《民間非營利組織會計制度》中所規(guī)定的原則、方法、報表體系結(jié)構(gòu)等，更接近于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范。因此，只要對現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》作適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，并對個別特殊問題另作專門描述，即可成為對制定企業(yè)和非營利組織具體準(zhǔn)則或制度都有指導(dǎo)作用的基本會計準(zhǔn)則。當(dāng)然，這是一項較為龐大的系統(tǒng)工程，要真正實現(xiàn)兩者合一，還需要進(jìn)行深入的理論研究和充分論證。

    主要參考文獻(xiàn)

    孫芳城、李孝林、張國康、孔慶林。2001.比較財務(wù)會計學(xué)。上海：立信會計出版社。417

    孟凡利。1997.政府與非營利組織會計。第l版。大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，12

    宋常。1999.會計準(zhǔn)則理論與實務(wù)。第1版。北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，646

    ①我國一般把政府及非營利組織稱為預(yù)算單位，其適用的會計被稱為預(yù)算會計。就其實質(zhì)看，我國的預(yù)算會計相當(dāng)于西方國家的政府及非營利組織會計。本文為了敘述方便，權(quán)且把我國的財政總預(yù)算會計和行政單位會計稱為政府會計，把事業(yè)單位會計稱為非營利組織會計。