內容提要：會計制度從廣義上理解應包括制約會計行為及利益相關者的法律、法規、準則、慣例及單位內部制度。會計制度是一個動態博弈和不完全信息博弈，我國目前尚不存在真正意義上的“會計制度”，離“納什均衡”還有一定的距離。我國應全面加強會計制度的建設，從會計法規體系、會計準則體系、統一會計制度各方面全面著手，形成系統的會計制度建設體系。

　　關鍵詞：會計制度　會計法規　會計準則　統一會計制度

　　一、會計制度的性質

　　制度是由當時在社會通行或被社會所采納的習慣、道德、戒律、法律（包括憲法和各種具體法律），規章（包括政府制定的條例）等構成的一組約束個人社會行為，因而調節人與人之間社會關系的規則。廣義的會計制度應包括制約會計行為及利益相關者的法律、法規、準則、慣例及單位內部制度。

　　從本質上看，會計制度也是調節人與人之間社會關系的一種準則，屬一種正式約束的范疇。無論是會計法律，還是會計準則、會計慣例或企業內部會計制度，就其本質功能而言，都是調節人與人之間經濟關系的一種規則。因此，同其他社會制度一樣，會計制度也具有公共物品的屬性，會計制度的制定同樣是在利益沖突條件下經過多次博弈的一種公共選擇過程，所以會計制度的“消費”就具有排他性，具有某種強制性。尤其是在我國，會計制度大多表現為法律、法規的形式，具有強制性“消費”的特征。

　　二、會計制度的博弈分析

　　（一）會計制度博弈是一個動態博弈

　　博弈按參與人行動的先后順序，劃分為靜態博弈（StaticGame）和動態博弈（DynamicGame）。靜態博弈指博弈中參與人同時選擇行動或雖非同時選擇行動但后行動者并不知道前行動者采取了什么具體行動；動態博弈則指的是博弈結果與參與人的行動與先后順序有關，且后行動者能夠觀察到先行動者所選擇的行動。這里提到的參與人、行動、結果是博弈論中最重要的概念。參與人是博弈過程中選擇行動以最大化自己效用的決策主體；行動是參與人的決策變量；結果是博弈分析者感興趣的要素組合。

　　我們就會計制度博弈參與人包括政府、企業經營者、投資者、債權人、供應商等逐一分析。政府部門關注企業持續發展能力，社會經濟運行狀況，資源有效配置等方面的會計信息，以便履行其宏觀經濟調控管理職能；企業經營者關注企業的利潤水平，經管責任的履行等方面的會計信息，以實現在企業利潤最大化，同時實現最大的自身效用；投資者關注企業資產的安全性、流動性、收益能力、發展能力等會計信息，以進行合理的投資決策，取得最大的投資成果；債權人關注企業資本結構，資產的流動性，償債能力等方面的會計信息，以保證債權安全，并按期收回本息；供應商關注企業的償債能力，獲利能力和發展潛力等方面的會計信息，以便與企業之間保持著廣泛、持久、高級的合作關系。顯然，會計制度博弈參與人的需求是各不相同，他們均會從各自的利益出發，關注會計信息的某些方面。在博弈過程中，企業經營者負責提供會計信息，是博弈過程中的主動者，而作為后行動者的其他會計信息者，在決策之前，能夠觀察到先行動者———會計信息的提供者———所選擇的行動及其歪曲披露會計信息的可能性，并在此基礎上作出相應的，符合各自利益的反映對策。這就決定了會計制度博弈是一個動態博弈。

　　（二）會計制度博弈是一個不完全信息

　　博弈博弈的另一種分類是按照參與人對信息掌握程度來劃分，可分為完全信息博弈和不完全信息博弈。完全信息博弈指的是每一個參與人對所有其他參與人（對手）的特征、戰略空間及支付函數有準確的認識，否則，就是不完全信息博弈。

　　事實上，會計信息的不對稱（InformationAsymmetry）在財務會計中客觀存在。在所有的博弈參與人中，企業經營者是會計信息的提供者，其掌握的信息對于其他的參與人就有著某種天然的優勢。因為經營者實際上控制著企業會計信息的生成過程及披露的主動性，他們在披露會計信息時，會根據自己的利益取向，盡可能地朝著對自己有利的方面修正，如根據成本———效益原則，只要某項信息披露效益小于披露成本，企業就選擇不披露會計信息；又如，為了利用政策的變更來操縱企業的利潤，企業經營者就不披露其采用的會計政策，以解除委托責任等，甚至在利益最大化的驅動下，他們敢于違法亂紀，鋌而走險，少披露，不披露，歪曲披露企業的某些會計信息，而將投資者、政府、債權人和公共利益置之度外。如出于籌資的目的，企業經營者會美化企業財務報表中的資本結構、償債能力、獲利能力等指標，以通過銀行等貸款機構的借款籌資審查；另外，為吸引更多的投資者，企業經營者趨向于多披露對其有利的信息，而隱瞞對其不利的信息。顯然有信息優勢的一方會利用有利的信息使自己獲利，這種會計信息本身的不完全透明，決定了在效用最大化的驅使下，處于劣勢的一方會采取各種手段去獲取更多的信息，以便作出更為科學，合理的決策。這樣，經營者對會計信息的不完全披露使會計博弈同時也是一個不完全信息博弈。

　　（三）我國的會計制度博弈狀況分析

　　會計博弈的要素：1 博弈雙方。根據委托代理理論，政府和其他資財委托者或所有者構成博弈甲方，企業經理人員及會計人員（統稱會計實務界）構成博弈乙方。2 博弈游戲規則———會計制度。包括一切規制會計行為的一系列法規，準則和制度。3 裁判———注冊會計師。以公正為主要特征的注冊會計師可稱為博弈中的國家級裁判，他們既可以接受博弈乙方（受托方）的委托，站在公正立場上為博弈甲方（資財委托者）做出令人滿意的評判；也可以直接接受甲方委托，對乙方的財務狀況是否遵守“規則”或“制度”做出裁定。4 在會計博弈的大看臺上，坐滿了廣大的觀眾。政府審計和其他經濟監督人員充當警察以維持博弈的正常秩序。會計理論界應是會計制度博弈中的中介角色。一方面，他們通過研究討論和制定會計制度與博弈甲方發生聯系。另一方面，他們有需要從實務界廣泛聽取意見和“呼聲”，才能使制定出來的制度有可能達到“均衡”的狀態。

　　我國目前尚不存在真正意義上的“會計制度”，因為真正的“會計制度”‘應當是利益主體充分博弈達成的各方均樂于接受的制度安排，且這種會計制度應是一體遵行的。因此，可以說我國真正的會計制度剛剛走向博弈，離“納什均衡”還有一定的距離。因為一個真正有效的制度，人們違反了不會得到什么好處。為了盡快地縮短這一距離，我國應全面地加強會計制度的自身建設，在政府與市場的權利安排上，適當擴大市場權利份額，使會計制度成為各方的自覺選擇結果，并非單純的政府單方面意志。

　　三、我國會計制度建設的回顧與評價

　　（一）會計法規體系建設

　　我國會計法律體系中各組成部分所處的層次和規范的側重點是有所不同的。《會計法》及《公司法》和《證券法》中關于會計行為的法律條文是會計制度的最高層次，由于它由最高權利機關全國人大及其常設機構制定，它對其他會計制度具有統馭作用，是制定其他會計法規文件的基本依據。

　　我國的《會計法》于1980年8月第五屆全國人大三次會議正式立案，歷時4年半的時間，經過反復討論、廣泛征求意見，近20次易稿，于1985年1月21日經第六屆全國人大常委會第九次會議通過，并于1985年5月1日正式生效。這是1949年以來我國的第一部《會計法》。隨著經濟改革的深入，加上1992年年底《企業會計準則———基本準則》和《企業財務通則》發布之后出現了《會計法》與會計準則、制度間的某些不協調問題，于是1993年12月對《會計法》進行了第一次修改。

　　這次對少數與經濟環境明顯不符的條款做了修改，如將《會計法》的適用范圍由過去的“國有企業事業單位”擴大為“所有企業事業單位”，將會計的作用明確為“維護社會主義市場經濟秩序”，突出了法律對公眾利益的保護。由于當時剛剛明確提出建立社會主義市場經濟體制的目標，對《會計法》中一些把握不準的問題并未作改動。

　　1999年10月對《會計法》進行了第三次修改。這次修改的幅度很大，在以下幾個方面有了突出的變化：1 把規制會計行為，保證會計信息質量作為重要的立法宗旨。2 明確了單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性和完整性應負的責任，而且明確界定了單位負責人即是單位的法定代表人。3 對公司、企業的會計核算做了特別規定。由于我國的《會計法》適用對象既包括企業也包括非盈利組織，不象臺灣地區既有適用于非盈利組織的《會計法》，又有專門適用于盈利組織的《商業會計法》。為了體現對企業、公司會計核算的特別要求，新修訂的《會計法》特地增加了這一內容，規定了公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照國家統一的會計制度確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤；對容易導致會計資料失真、失實的主要環節做出了若干禁止性規定。4 突出強調了單位內部監督、社會監督、國家監督三位一體的會計監督體系。5 法律責任更為明確具體，加大了對違法會計行為的懲治力度，突出強調了單位負責人對會計行為的法律責任。上述變化，使《會計法》更能適應市場經濟環境的要求，更具有可操作性。

　　在我國，除了一部專門的《會計法》外，《公司法》和《證券法》也有關于會計問題的專門條文。如《公司法》重申了公司提供的財務報表，《證券法》對股票和公司債券上市企業所要公開披露的信息在時間和內容等方面都做了具體規定。

　　（二）會計準則體系建設

　　會計準則是市場經濟國家和地區普遍采用的會計規制形式。在美國等西方發達國家，會計準則多由會計職業團體制定和發布，它本身并不具有法規性質，而是作為一種公認的會計標準（GenerallyAcceptedAccountingPrincipal）對會計行為起規制作用。

　　由于我國實行市場經濟體制的時間大大晚于西方國家，這使得我們有可能參照市場經濟發達國家和國際會計準則委員會已經形成的會計原則制定自己的會計規制體系，把建立會計規制體系的目標一開始就定位在“國際水平”。從已經出臺的會計規范的內容看，它們既反映了我國市場經濟發展的需要，又與國際慣例有著良好的協調性。

　　改革開放初期，美國等西方國家的財務會計理論和“公認會計原則”就開始引起我國會計界的關注。受其影響，加之深化經濟改革和處理日趨復雜的企業經濟業務的客觀需要，會計準則的制定漸漸被提上議事日程。1987年中國會計學會成立了“會計基本理論與會計準則研究組”，開始對會計準則及其相關理論進行專題研究。《企業會計準則———基本準則》。這是我國第一個會計準則。1995年和1996年財政部先后發布了30個具體會計準則的征求意見稿，1997年5月正式發布了第一個具體會計準則———《關聯方交易及其交易的披露》，其后，又陸續發布了《現金流量表》、《資產負債表日后事項》、《債務重組》、《收入》、《投資》、《建造合同》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》、《或有事項》、《無形資產》、《借款費用》、《租賃》等12項具體會計準則，這13項具體會計準則的發布順序，基本上是根據我國資本市場發展對相關會計標準需求的迫切程度確定的，而且在實施時間順序的安排上也大多是先在上市、股份公司實施。

　　目前，我國會計準則的框架體系已經基本形成，它由基本準則和具體準則兩部分組成。基本準則就會計核算的基本假設和基本原則作出了原則性說明，同時對會計要素的確認和計量標準、財務報告的編制等做出了原則性的規定。具體會計準則對具體經濟業務、事項的會計確認、計量和報告所應遵循的標準做出了原則性規定。當然，目前所形成的還只是一個框架體系，還需進一步充實和完善。

　　（三）統一會計核算制度建設

　　統一會計核算制度，是《會計法》和會計準則出臺之前我國規制會計行為的唯一標準。在20世紀50年代上半期，我國參照前蘇聯的會計核算體系建立了一套與高度計劃經濟體制相適應的統一會計制度體系。經過1958年的“大躍進”及后來的“文化大革命”，在反對繁瑣哲學，追求簡單化、群眾化的過程中使會計基本上失去了與國際會計慣例的協調性。1950年之后的30年我國對會計工作的認識和會計制度建設工作的進程雖有過幾次反復，但總的來說，會計工作并未受到應有的重視。

　　20世紀70年代末、80年代初，國家統一的會計制度開始恢復和重建。1980年財政部確定的會計中心工作是“健全會計制度，加強會計立法”。國家統一會計制度的改革和建設大致可以分為兩個階段：

　　1992年之前為第一階段。這一時期，中國還沒有明確提出建設社會主義市場經濟體制的目標，會計核算制度體系建設也就沒有明確提出與國際慣例接軌的目標，只有對會計制度進行了局部改良。1980年恢復和重建了以《國營工業企業會計制度》為主的國家統一會計制度。如1980年財政部發布了修訂的《國營工業企業會計制度———會計科目和會計報表》，1981年又分別制定發布了《國營供銷企業會計制度———會計科目和會計報表》、《國有施工企業會計制度———會計科目和會計報表》、《建設單位會計制度———會計科目和會計報表》。隨后，一些具有行業特點的主管部門，如商業部、農業部、林業部、鐵道部、交通部、糧食部、中國人民銀行、全國供銷合作總社等都根據經濟形勢的發展，相繼修訂或恢復了本行業、本部門的會計制度。這次行業性會計制度的修訂，主要是根據經濟業務的變化增設了部分會計科目或會計報表項目，并未進行模式性的轉換。1985年3月發布、1985年7月實施的《中外合資經營企業會計制度（試行）》則是我國會計規范的創新性嘗試。這一會計制度最大限度地借鑒了國際會計準則和國際會計慣例。如在我國首次按會計要素劃分會計科目；首次采用了國際上通用的資產負債表、損益表、財務狀況變動表的會計報表體系；首次使用“實收資本”這一資本保全的概念；首次引入“專有技術及專利權”、“其他無形資產”等無形資產概念。這一創新性會計制度的發布和實施，對我國幾十年所形成的傳統會計制度體系產生了極大地沖擊，也為1992年整個會計模式的轉換作了實驗性探索。

　　1992年開始，中國的會計制度改革進入了第二個階段，即進入了真正意義上的模式轉換階段。配合會計準則的發布和實施，1992年底，財政部發布了涉及8大行業的13個會計制度。在此之前，1992年5月和6月分別發布了《股份制試點企業會計制度》、《外商投資企業會計制度》。這些會計制度初步實現了會計規范體系的模式性轉換，在許多方面有了實質性的突破。如統一采用了借貸記賬法記賬；采用了國際上通用的“資產=負債+所有者權益”的會計等式；采用了國際上通行的會計報表體系；采用了國際上通行的制造成本法；在會計政策選擇上允許企業采用謹慎性原則等。

　　隨著國有企業股份制改革步伐的加快，股份公司大量出現。為適應以股權多元化為特征的股份公司對會計核算規范化的要求，切實保護中小投資者的合法權益，并且與發布的具體會計準則相一致，1998年1月財政部又發布了《股份有限公司會計制度》，替代了原來的《股份制試點企業會計制度》。新的《股份有限公司會計制度》使謹慎性原則得到了更為充分的運用，如擴大了公司壞賬準備金提取方面的選擇空間。期末存貨計價采用成本與可變現凈值孰低原則，投資和收益的確認更為穩健等。所有這些改革，適應了市場經濟環境變化對企業會計核算的新要求。

　　1993年的企業會計制度改革，雖然使我國的會計制度在與國際會計慣例接軌方面邁出了實質性的一步，但也出現了新問題。主要是多種會計制度的同時并存，即不同產權結構、不同企業組織形式、不同行業的企業執行著不同的會計制度。而已經發布的具體會計準則，有的是在所有制企業執行，有的是在股份制企業執行，有的只在上市公司執行。這就在很大程度上影響了會計信息在企業的可比性。為了進一步規制企業會計核算行為，確保會計信息的真實性、可靠性、完整性和可比性，2000年12月29日財政部又頒布了《企業會計制度》，1998年發布的《股份有限公司會計制度》同時廢止。新發布的《企業會計制度》今年先在股份制企業實施，問時也鼓勵其他企業實施。根據財政部的規劃，這一制度將逐步在所有企業強制性推行，原有的行業會計制度屆時同時廢止。

　　總之，我國會計制度建設所取得的成績是矚目的，具有中國特色的會計制度框架已經基本形成，會計制度的改革和建設對建立我國社會主義市場經濟建設起了重要的支持作用，對資本市場的發展也發揮了適當的作用；但是我國會計制度的建設問題，如前所述，還沒有達到“均衡”，離理想狀態“納什均衡”更遠，會計制度建設作為“會計法治化”基礎性結構，其范式作用有待進一步發揮，主要是利益主體的權益安排，使會計制度真正能發揮正式約束的作用。

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