摘要： 隨著中國加入“ WTO”和經濟全球化，我國的會計制度已逐步向國際會計慣例靠攏，新的《 企業會計制度》也使我國的企業會計系統能夠更加有效的運行。但在會計核算實務中，“ 新制度”的一些實務操作問題也日益顯露，如：現金溢余的會計處理；企業進項稅額的處理；成本法下沖減長期股權投資的處理；有關舊固定資產若干問題的處理。本文就上述問題談談自己的一些看法和建議。

　　關鍵詞： 現金溢余；進項稅額；長期股權投資；舊固定資產

　　加入“     WTO”標志著國際經濟一體化在我國得到進一步發展，為加速我國經濟的國際一體化進程，我國采取了一系列的措施。為了貫徹執行《 中華人民共和國會計法》和《 企業財務會計報告 條例》，規范企業的會計核算工作，提高會計信息質量，財政部于2001 年 1月 1日頒布了新的《 企業會計制度》。新制度在具體實施過程中一些不完善的方面也日益暴露出來，會計學界對相關問題提出很多不同見解，筆者對“ 新制度”也進行了較為系統的研究和學習，并將有關問題與實際運用情況進行了比較分析，認為“ 新制度”中某些關于會計處理的規定存在一定程度的不合理，本文就以下幾個方面談談自己對新《 企業會計制度》的有關規定的看法和建議。

　　一、現金溢余的會計處理

　　《 企業會計制度》關于“ 貨幣資金的會計處理規定”中，對于現金在清查過程中的短款，屬于無法查明原因的（ 非責任人或保險公司賠償），根據管理權限，經批準處理后，借記“ 管理費用———現金短款”科目，貸記“ 待處理財產損益——待處理流動資產損益”科目。對于無法查—明原因的現金益余，經批準后，借記“ 待處理財產損益———待處理流動資產損益”科目，貸記“ 營業外收入——現金溢余”科目。對于上述規定，筆者認為，對屬于無法查明原因的現金溢余，經批準后，應記入“ 管理費用———現金溢余”科目，來沖減管理費用。這是因為：

　　1、將現金短缺記入“ 管理費用”科目，而現金溢余卻記入“ 營業外收入”科目，顯然這樣的會計處理是不對稱的，這樣做不利于會計人員的理解和操作。

　　2、《 企業會計制度》規定，“ 營業外收入”科目核算企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入，包括固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入等。由此可看出，“ 營業外收入”并不包括流動資產的盤盈。再者，按規定，流支資產 的 盤盈報經批準后， 借記“ 待處理財產損益———待處理流動資產損益”科目，貸記“ 管理費用”科目。現金溢余屬于流動資產的盤盈，所以不應記入“ 營業外收入”科目，而應記入“ 管理費用”科目，進行如此處理更符合會計制度規定的合理性。

　　3、如果把現金短缺記入“ 管理費用”科目，把現金溢余記入“ 營業外收入”科目，而不是沖減管理費用，則企業所編制的多步式利潤表上將反映出企業營業利潤偏低的結果。如果現金溢余的數字很大（ 盡管出現此情況的概率很低），將直接導致會計報表使用者不能正確分析企業的利潤構成情況。

　　鑒于以上幾方面的分析，筆者認為應把無法查明原因的現金溢余記入“ 管理費用———現金溢余”科目，從而解決上述提出的問題，達到完善《 企業會計制度》的目的，使企業反映的會計信息更符合會計核算的原理。

　　二、關于企業“ 進項稅額”的會計處理

　　按照我國《 稅法》規定，工業生產企業購進貨物（ 包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額，對貨物尚未到達或尚未驗收入庫的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。

　　而《 企業會計制度》規定，對于已經付款或已開出、承兌商業匯票，但材料尚未到達或尚未驗收入庫的采購業務，應根據發票賬單等結算憑證，借記“ 在途物資”、“ 應交稅金———應交增值稅（ 進項稅額）”科目，貸記“ 銀行存款”或“ 應付票據”等科目；待材料到達、驗收入庫后，再根據收料單，借記“ 原材料”科目，貸記“ 在途物資”科目。

　　由上述規定可以看出，稅法上工業企業購進貨物，是在貨物驗收入庫時，才可以抵扣進項稅額，而會計制度中，在已經付款或已開出、承兌商業匯票，材料尚未到達或尚未驗收入庫時，就可以根據發票賬單及結算憑證借 記“ 應 交 稅金———應交增值稅（ 進項稅額）”科目。這樣，在“ 在途物資”和“ 驗收入庫”這一過程中抵扣進項稅額存在時間差，而這一時間差就可能在月底與月初造成當期應交增值稅與實際不符的事實，也會在客觀上提供了本期增值稅的提前抵扣的可能，不利于國家稅收的征管。舉例如下：

　　例1：某工業企業于1月30日購入原材料一批，取得增值稅專用發票上注明的原材料價款為20000元，增值稅稅額為3400 元，發票及結算憑證已到，貨款已支付，但材料尚未運達，企業于收到發票及結算憑證時，編制分錄如下：

　　借：在途物資           20000

　　　　應交稅金——應交增值稅（ 進項稅額）

　　　　—            3400

　　　　貸：銀行存款             23400

　　若在2 月2日，企業才收到貨物，企業作分錄如下：

　　借：原材料           20000

　　　　貸：在途物資              20000

　　根據以上情況在會計上，企業于1月份就已根據記賬憑證上所反映的會計科目抵扣了進項稅額，而在稅法上該企業應把這筆進項稅額作為2月份的可抵扣稅額。由此，企業提前抵扣進項稅額。可以說這是《 企業會計制度》規范不完善的地方，從而使那些企圖偷逃稅款的人有機可乘。

　　就以上分析，我認為對應交稅金——應交增值稅（ 進項稅額）作下述處理：  工業企業對于已經付款或已開出、承兌商業匯票，而材料尚未到達或驗收入庫的采購業務，可在“ 應交稅金”科目下設置“ 待轉增值稅額”二級科目作為過渡，該科目借方記錄尚未驗收入庫的在途物資的進項稅額；貸方記錄轉入應交稅金———應交增值稅的進項稅額。具體會計處理如下，根據例1的會計業務：

　　1、企業于1月30日業務發生時

　　借：在途物資             20000

　　　　應交稅金——待轉增值稅額 3400

　　　　貸：銀行存款             23400

　　2、2月2日物資驗收入庫時

　　借：原材料            20000

　　　　應交稅金——應交增值稅（ 進項稅額）—    3400

　　　　貸：在途物資              20000

　　　　　　應交稅金——待轉增值稅額 —          3400

　　根據以上會計處理，當物資在1月30日尚未入庫時，企業根據收到的發票及結算憑證把應交增值稅（ 進項稅額）反映在了會計分錄上，但卻由于是“ 待轉增值稅額”這一過渡科目，所以暫時不會作為可抵扣的進項稅額進行抵扣同時也不會影響應交稅金—應交增值稅科目關于本期應交增值稅額的計算。當材料于2月2日入庫時，企業再把可抵扣的進項稅額從“ 待轉增值稅額”科目轉入“ 應交稅金”科目，這時企業就可以根據記賬憑證上的會計分錄抵扣進項稅額，這就不但避免了企業提前抵扣進項稅額的可能，也將會計核算規范化和合理化，從而達到規范會計核算和國家、企業征納稅的目的。

　　三、有關舊固定資產處理的若干問題

　　《 企業會計制度》規定：固定資產應按其取得時的實際成本作為入賬價值，取得時的成本包括買價、進口關稅、運輸和保險等相關費用，以及為使用固定資產達到預定可使用狀態前所必要的支出 ，同時規定其基本處理是： 借 記 “ 固定資產”科目，貸記相關科目。也就是說無論取得的固定資產是新是舊，均按其取得時的實際成本作為固定資產的入賬價值 ，不 涉 及“ 累計折舊”科目。筆者認為，盡管按這種規定進行賬務處理，具有簡單的優點，但當取得的是已使用的固定資產時，則不利于會計信息使用者正確理解企業真實的財務信息，具體存在以下幾個方面的問題：

　　1、與“ 固定資產”科目的核算規定不一致

　　《 企業會計制度》中“ 固定資產”科目規定“ 本科目核算企業固定資產的原價。”按一般理解固定資產的原價是指該固定資產處于全新狀況時的當前市場價格。當取得的固定資產是全新固定資產時，上述會計處理規定是恰當的，但當企業取得的是舊固定資產時，上述會計處理則不妥因為，在這種情況下計入“ 固定資產”科目的金額往往不是該固定資產的原價，而可能是該固定資產的當前可收回凈額或者是企業換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費等的金額。前者如投資者投入的舊固定資產、接受捐贈的舊固定資產或盤盈的舊固定資產以及進行更新改造的固定資產等，后者如企業通過債務重組取得的舊固定資產或通過非貨幣性交易換入的舊固定資產等。

　　2、不能準確地反映企業整體固定資產的新舊程度

　　我們知道，將企業資產負債表中“ 累計折舊”項目金額、“ 固定資產凈值”項目金額與“ 固定資產原價”項目金額（ 根據“ 固定資產”科目期末余額直接添列）比較，可以獲得企業整體固定資產新舊程度的信息。這一信息反映了企業的技術狀況和生產能力，為會計報表使用者分析企業整體固定資產新舊程度和技術水平提供重要信息，便于他們作出相關決策。當企業取得舊固定資產時，如果按照上述規定進行賬務處理，資產負債表中“ 累計折舊”和“ 固定資產”項目反映的金額都是不準確的，從而不能準確地反映企業整體固定資產的新舊程度。當企業取得的舊固定資產在固定資產總額中所占比重較大時，情況尤為突出，有可能導致企業提供的固定資產的有關信息失去相關性，誤導會計報表使用者。下面舉例說明：

　　例 2：設甲公司固定資產由兩部分構成：一部分是全新的固定資產，原價400萬元；另一部分是投資者投入的舊固定資產，投資各方確認的 價值是600萬元，該舊固定資產處于全新狀況時的重置價值為1200萬元。

　　假如按《 企業會計制度》中規定的取得舊固定資產時的賬務處理方法，則計入“ 固定資產”科目的總金額為1000萬元，計入“ 累計折舊”科目的金額為0；資產負債表中的“ 固定資產原價”項目金額為1000萬元，“ 累計折舊”項目金額為0，“ 固定資產凈值”項目金額為1000萬元。對 于并不知企業財產情況的會計報表使用者通過將“ 累計折舊”、“ 固定資產凈值”項目金額分別與“ 固定資產原價”項目金額進行比較，就會得出甲公司固定資產為全新固定資產的錯誤結論，并會進一步認為甲公司固定資產技術水平先進可靠、生產能力強等錯誤判斷，從而可能作出一系列錯誤的投資決策。顯然，《 企業會計制度》中關于固定資產的相關規定存在不合理的會計處理。

　　根據上述分析，提出以下建議：

　　企業對于取得的固定資產，應當區別其新舊分別進行賬務處理。即當取得的是新固定資產時，無需考慮其累計折舊，直接按其取得時的成本，借記“ 固定資產”科目，貸記相關科目。當取得的是舊固定資產時，應考慮其價值損耗程度，按該固定資產在全新狀態時的當前市場價格，借記 固定資產“科目，按其新舊程度估計的價值損耗金額，貸記” 累計折舊“科目，按確定的價值，貸記有關科目。

　　這樣改進企業取得固定資產時的會計處理，可以克服前述兩個問題，使“ 固定資產”科目核算的是固定資產的原價，使資產負債表能夠較為準確地反映企業整體固定資產的新舊程度，這樣對舊的固定資產進行會計處理并沒有改變企業資產總額與利潤總額，但所提供的會計信息更具有相關性。

　　按照這種會計處理方法，則例2中計入“ 固定資產”科目的總金額為1600萬元，計入“ 累計折舊”科目的金額為600萬元；資產負債表中的固定資產原價“項目金額為1600萬元，” 累計折舊“項目金額為600萬元，” 固定資產凈值“項目金額為1000萬元。這樣進行賬務處理，不僅使” 固定資產“科目能始終按照《 企業會計制度》核算固定資產的原價，而且，當企業取得的固定資產有舊固定資產時，可以準確地反映出企業整體固定資產的新舊程度，使企業提供的有關固定資產信息具有相關性，便于會計報表使用者能夠得出正確的分析，正確理解和掌握企業資產的質量和構成情況，以便能作出正確的投資和經營策略。最重要的是完善了我國的《 企業會計制度》，使我國的會計制度既與我國的實際情況相結合，又能盡快與國際會計慣例接軌，建立統一有效的會計制度。

　　《 企業會計制度》已經頒布兩年多了，在試行中越來越多的會計應用問題已經顯現，以上僅僅對《 企業會計制度》中不完善的幾個典型問題闡述了筆者的淺見，在實際核算過程中，我們還有很多問題尚需要解決，而且隨著時間的推移，肯定還會有更多的弊端暴露出來。隨著會計改革的不斷進行，相信我國的《 企業會計制度》會越來越完善。

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