「內容提要」 舞弊三角理論將壓力、機會和借口作為舞弊形成的三個因素。本文從舞弊三角理論三因素角度，結合內部審計實踐來解析內部審計在舞弊防范中的職能和作用機制，并提出相應的防范舞弊的對策方法，進一步探討促進內部審計在舞弊防范方面的功能。

　　「關鍵詞」 舞弊，舞弊三角理論，內部控制，舞弊審計

　　一、舞弊和舞弊三角理論

　　國際內部審計師協會（IIA）在1993年發布的《內部審計實務標準》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內部的人來進行的。我國《內部審計具體準則第6號-舞弊的預防、檢查與報告》（以下簡稱《內部審計具體準則第6號》）中所稱的舞弊，是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。

　　舞弊的產生具有一定的原因。對于舞弊成因的分析，美國注冊舞弊審核師協會創始人，曾任美國會計學會會長的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認為舞弊產生有三個因素，即壓力、機會和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動機。機會因素，是指企業舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發現而逃避懲罰的可能性。舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內部控制存在漏洞。例如，如果存在一個實施財務報表重大錯報的環境，那么被審計單位發生舞弊的概率就會大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由。舞弊者的道德、品質、價值觀，會促使其主動犯錯，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。產生舞弊的這三個因素之間并不是缺一不可的關系，在任何一種情形下，被審計單位都有可能發生舞弊。美國注冊會計師協會發布的舞弊審計準則 SAS No.99中就詳細描述了舞弊環境存在的上述三個特征因素，并要求審計人員從這三個方面關注舞弊風險因素。

　　二、內部審計在舞弊防范中的職能

　　內部審計在舞弊防范中所能發揮的作用與內審部門在企業組織結構中的地位和職能密切相關。目前我國內部審計機構大致有以下三種組織形式：一是隸屬于董事會，在這種體系下，內審機構可以對公司行政機構進行監督和檢查，權限較大；二是隸屬于總裁，是行政職能部門；三是隸屬于財務總監。其中較多見的組織形式是總裁領導下的內審機構。在這種組織形式下，內部審計對于管理層舞弊是無能為力的，甚至在某種程度上可能知情舞弊、參與舞弊。本文側重討論的是對雇員舞弊的防范和控制。

　　我國《內部審計具體準則第6號》規定，建立、健全并有效實施控制，預防、發現及糾正舞弊行為的主要責任在組織管理層。內部審計部門承擔協助管理層預防、發現、糾正舞弊行為的職能。防止舞弊的最有效方法是建立健全組織內部控制制度；而保證內部控制系統的恰當性和有效性是內審部門行使該職能的主要手段。

　　（一）防止會計舞弊是內部控制的一項基本目標。

　　盡管現代內部控制的目標已經不僅僅局限于防止財務報告舞弊，但是，保證財務報告的可靠性始終是內部控制的一項基本目標。AICPA （1949）、COSO（1994）、國際內部審計師協會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及中國所制定的相關內部控制基本規范等都將保證財務報表的真實可靠作為內部控制的一項基本目標。完善有效的內部控制應該能夠合理保證會計信息的質量；反之，薄弱的內部控制提供了會計舞弊的機會。

　　（二）保證內部控制系統的恰當性和有效性，協助健全組織內部控制并予以執行是內審預防舞弊的主要手段。

　　莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中將“令人滿意的內部控制系統的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設。現代制度基礎審計正是基于有效的內部控制可以減少財務報告舞弊這一前提之上的。因此，內部控制制度的設計和實施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊。內部審計人員在審查和評價內部控制時，要對可能誘發舞弊的內控缺陷點發表意見，并督促企業修改內部控制程序。

　　1、審查和評價制度的可操作性，目標的可行性。根據舞弊三角理論，過高的壓力，會誘導員工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且對制度的程序進行頻繁檢查，員工可能反而會弄虛作假以蒙混過關。又如，對員工的大額獎賞和不切實際的業務考核指標掛鉤，員工也仍會舞弊，等等。

　　2、審查和評價控制意識和態度的科學性。根據舞弊三角理論，如果管理層對人為操縱的錯誤和記錄態度曖昧，沒有嚴厲的懲罰措施，舞弊者被發現后潛在的代價很低，有可能誘導舞弊者犯錯-反正被發現了也不過如此，這是舞弊者給自己行為的借口之一。

　　3、審查和評價員工行為的規范性。根據舞弊三角理論，如果員工的道德素質較低，公司沒有制定合理的薪酬、晉升機制來激勵員工，員工在借口和壓力的刺激下會舞弊，而部分低收入的關鍵崗位員工行為的規范性格外重要。例如，企業往往不太重視廢料處置這部分業務工作，也缺乏監督。對于一個職工收入欠佳的企業，如果從事廢料外賣的過磅員素質不高，就有可能在買方的拉攏下犧牲企業的利益。

　　4、審查和評價經營活動授權制度的適當性。舞弊三角理論闡述了如果舞弊沒有機會，就不可能產生舞弊。合理的授權和內部牽制制度能夠防止權利過分集中，避免職權濫用、職務舞弊。在設計內部控制制度時，要堅持不相容職務分離的原則，杜絕舞弊機會。常見的授權漏洞如現金出納管賬，支票兩印鑒一人保管，采購部門負責對比價采購的審計，關鍵財務崗位長時間不輪崗，工資單編制和審核由同一人負責等等。內部審計中發現了上述漏洞就應重估審計風險。

　　5、審查和評價風險管理機制的有效性。有效的風險管理能夠彌補內部控制的漏洞，堵住舞弊機會，在對內部控制檢查中需要關注風險管理中是否存在可能誘發舞弊的漏洞，包括管理層是否識別和分析對經營、財務狀況有影響的內部或外部風險，是否對外部風險因素和內部風險因素如員工素質、公司活動性質、信息系統處理的特點進行檢查。例如一個財務公司要求信貸部門審核信貸額度的風險性，信貸部就有了舞弊的機會。又如對倉庫賬和財務賬沒有要求按月及時對賬，就會將倉庫管理和會計存貨管理的漏洞掩蓋，倉庫管理員和相關財務人員有機會作弊。

　　6、審查和評價管理信息系統的有效性。為了使職員能執行其職責，企業需要識別、捕捉、交流外部和內部信息。外部信息包括市場份額、法規要求和客戶投訴等。內部信息包括會計核算制度，即由管理當局建立的記錄和報告經濟業務和事項、維護資產、負債和業主權益的方法和記錄。如果信息系統是完善有效運轉的，關于舞弊的信息跡象和痕跡能夠迅速地傳遞到監管部門，從而大大降低舞弊機會，使舞弊能夠被及時發現，發生后可以將損失降低到最低。目前國有企業設有舉報制度，外資企業有員工匿名向任何上級反映的制度。通過反映的線索，能及時獲取信息、發現問題。

　　三、通過舞弊審計削弱內部舞弊者實施舞弊的動機

　　舞弊審計對舞弊具有明顯的防范作用。其作用機制在于舞弊審計的雙重作用：其一，合理設計、認真實施的舞弊審計程序能夠在一定程度上揭露舞弊行為，從而增大舞弊被揭露的風險，減少了舞弊的機會因素；其二，舞弊審計結束后往往伴隨著紀律或法律行動，因而舞弊審計的存在能對組織內舞弊者的作弊動機形成威懾機制。

　　專門的舞弊審計有兩種：一是反饋性舞弊審計，或稱為舞弊審核，是指依據法律、犯罪學以及各種雇員舞弊的知識，設計相應的審核程序以證實或解除舞弊懷疑的過程。這種審計一般是經批準就已識別的舞弊懷疑開展調查，確認舞弊事實并出具審計意見。例如，依據檢舉信息開展舞弊審計。二是前饋性舞弊審計，是指在并未發現舞弊跡象的情況下進行的審計，通常涉及對企業舞弊風險的識別和評估。一般而言，舞弊審計不同于常規性審計。在舞弊審計中，內部審計人員應作為信息的收集者將注意力集中在業已發生的事件上，尋找與舞弊行為有關的證據，并確定其具體細節、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預計或測算。實施舞弊審計時要善于從異常現象中捕捉疑點，搜尋線索。在舞弊審計過程中，應主要關注以下幾個方面：

　　1、審查各種貨幣資金的真實性、合規性和合法性，關注是否存在多頭開戶、截留收益和轉移收益現象等。例如在對某企業幾年的財務報表進行分析時，發現未分配利潤連續幾年的數據沒有勾稽關系，通過跟蹤審計，調查每年留存收益的結構和去向。

　　2、審查實物資產是否存在虛列和虛增、虛減的現象。例如在對某小企業的審計中發現，倉庫存貨賬面余額巨大，而企業的單位產品價值量相當微小。發現疑點后實施跟蹤審計，查明真實情況，以證實是否存在舞弊。

　　3、審查各種往來賬戶的真實性、合規性和合法性，審查賬戶使用的正確性，特別是債權債務的真實性，關注是否存在利用往來賬戶轉移和調節收益現象。例如，其他應付款賬戶余額中往往有很多非真實債務。為了應付上級考核，企業有可能隱藏部分利潤以備來年之需。又如某個部門在財務部門監控之外調用某筆資金，財務部門為了軋平賬務而使用該科目。特別是在國有企業改制過程中，某些負債的確認與否直接關系到國家利益。又如，其他應收款賬戶也可能存在非真實合規的債權。常見的有累年未消化的費用長期掛賬、企業資金向外拆借掛賬、出資人資金不到位掛賬等等。對上述情形，內部審計人員在審計過程中必須高度關注。

　　4、審查財務成本費用賬戶、權益賬戶的正確性，審查核算依據、計價和變化的正確性和合理合法性。例如，建設單位向施工單位多撥工程款、虛報當年投資完成額，事后再將款項從施工單位退回小金庫等等。

　　5、審查會計賬表上反映的收入與業務部門反映的數據的相關性，審查虛增虛減和截留、轉移。例如，投資企業返回的利潤不入賬；存貨盤盈不入賬；減值準備全額計提的存貨處理收益不入賬；委托加工材料的剩余材料不如實入賬；展銷的存貨轉移；折舊計提完畢的設備處理變現后不入賬；虛報存貨盤虧毀損等等。

　　6、關注會計賬戶中的異常現象，如反方余額、不正確的對應關系、紅字沖銷、頻繁調賬等等。

　　通過設置科學的內部審計程序，關注企業財務會計制度和實務中的異常現象，監督企業內部各機構的正常運行，從而達到防范舞弊的作用。