2003年3月18日，美國最大的醫療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務報表進行審計，并連續多年簽發“干凈”審計報告的安永會計師事務所（以下簡稱安永），也將自己置于風口浪尖上。

　　南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。“契約調整”是營業收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫療保險機構開出的賬單與醫療保險機構預計將實際支付的賬款之間的差額，營業收入總額減去“契約調整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業收入凈額。這一賬戶的數字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據地貸記“契約調整”賬戶，虛增收入，蓄意調節利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調整。“AP匯總”作為固定資產和無形資產的次級明細戶存在，用以記錄“契約調整”對應的資產增加額。

　　本不該發生的審計失敗

　　1.安永忽略了若干財務預警信號

　　早在安永為南方保健2001年度的財務報告簽發無保留審計意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應根據這些跡象，保持應有的職業審慎，對南方保健管理當局是否誠信，其提供的財務報表是否存在因舞弊而導致重大錯報和漏報，予以充分關注。甚至已接到雇員關于財務舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發現南方保健大規模會計造假的機會。例如：

　　——2001年，南方保健被指控開給“老年人醫療保險計劃”（Medicare）的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結Medicare對它的起訴。在2001年度審計現場工作結束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調查，就已經向安永發出了強烈的警示信號。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當局的誠信經營產生質疑，安永的注冊會計師本應在年度審計時提高執業謹慎，加大對相關科目的審查力度。

　　——2002年8月，南方保健對外發布公告，稱Medicare對有關理療門診服務付款政策的調整每年會影響公司利潤達1.75億美元。事實上，根據醫療行業的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經營產生如此巨大的影響。這一消息公布的當天即遭到投資者和債權人的一片噓聲。一些財務分析師質疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預期，掩飾其經營力不從心的跡象。

　　——南方保健審計小組成員之一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時承認曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調整”和“AP匯總”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財務官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計小組在未經任何詳細調查的情況下，草率地下了結論：“南方保健沒做錯什么事。”

　　——南方保健的內部審計人員曾向安永的另一位主審合伙人William C.Miller抱怨，作為內審人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內部控制的現象卻沒有引起安永應有的重視。

　　——與同行業的其他企業相比，南方保健通過收購迅速擴張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，達到5.59億美元，但營業收入僅增長了3%.2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8%.——在南方保健，創始人兼首席執行官Scrushy在公司內外均以集權式的鐵腕管理風格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業務關系。根據美國注冊會計師協會頒布的“財務報表審計中對舞弊的考慮”（原為1996年頒布的第82號準則，2002年10月被第99號取代），注冊會計師在對內部控制進行了解時，應充分關注被審計單位管理當局是否存在由一個人或一個小團體獨掌大權，董事會或審計委員會對其監督是否存在軟弱無能的現象。此外，如果董事與公司存在不正當的關聯方交易，審計準則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執行審計業務的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。

　　2.顯失審慎的注冊會計師

　　據《華爾街日報》的報道，安永參與南方保健審計的多位注冊會計師明顯缺乏應有的職業審慎：

　　——安永的主審合伙人Miller證實，在南方保健執行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現已認罪的財務主管Emery Harris和Rebecca K.Morgan索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據的限制是不能接受的，通過被審計單位指定渠道是難以獲取充分、適當的審計證據的。

　　——SEC和司法部的調查結果顯示，南方保健虛增了3億美元的現金。眾所周知，現金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現金的審查歷來是財務報表審計的重點。一旦現金科目出現錯報或漏報，財務報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突破口，追查虛構收入、虛減成本費用等舞弊行為。各國的審計準則普遍要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構的現金余額。

　　安永審計失敗的警示

　　1.恪盡應有的職業審慎是防范審計失敗的關鍵

　　審計失敗一般是指注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而對嚴重失實的財務報表發表了錯誤的審計意見。現實中還存在另外一種現象，即注冊會計師遵守了審計準則，但卻發表了錯誤的審計意見，這種情況被稱為審計風險。由于現代審計大量運用抽樣技術，審計風險不可避免，但只要在執業過程中嚴格遵循獨立審計準則，恪盡應有的職業審慎，審計失敗是可以有效防范和避免的。美國的審計準則早就明確提出注冊會計師在財務報表審計中負有發現、報告可能導致財務報表嚴重失實的錯誤與舞弊的審計責任。注冊會計師如果沒有嚴格遵循審計準則的要求，以至于未能將導致財務報表嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，便構成審計失敗，應當承擔相應的過失責任。以此衡量，安永未能查出南方保健高達25億美元的利潤黑洞和長期以來的虛盈實虧現象，無疑是一起標準的審計失敗。從已披露的信息看，面對若干明顯的財務預警信號，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永居然對多達3億美元的現金虛增渾然不覺，不禁讓人對其起碼的職業審慎深表懷疑。

　　保持高度的職業審慎，能夠幫助注冊會計師敏銳地發現問題、捕捉錯弊的蛛絲馬跡，提高審計效率，使審計工作事半功倍。相反，如果未能保持應有的職業謹慎，即使按部就班地執行了所有既定的審計程序，審計依然是沒有效率甚至是沒有效果的，審計質量也無從談起。在這一點上，安永和已經倒下的安達信都是前車之鑒。在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，職業審慎始終是注冊會計師賴以生存的基本法則。

　　2.警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的規避

　　重要性是獨立審計方法體系中的一個重要概念。在審計抽樣過程中運用重要性原則，可幫助注冊會計師選擇恰當的樣本，提高審計效率，合理地保障審計質量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計的企業可能因為太了解注冊會計師所運用的重要性水平而別有用心地設計會計造假的應對和規避措施。

　　在南方保健舞弊案中，舞弊分子對重要性水平的規避很大程度上源于安永在執業過程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會計師事務所都有一套令人羨慕的“完美”審計流程。一般而言，只要獲取被審計單位當期和前期的報表數據，這套流程便能自動執行設定的分析性復核程序，確定重點審計領域，初步評估報表層次和各個賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。南方保健的會計人員中不乏曾在安永執業的注冊會計師。在他們的指導下，結合會計人員長年對注冊會計師們的觀察和與他們博弈的經驗，別有用心的舞弊分子不難了解注冊會計師在各個科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊會計師們習慣的抽樣起點金額。如果審計小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點就更容易了。

　　事實上，對重要性的評估是注冊會計師的一種專業判斷，而且這一判斷離不開特定的環境。注冊會計師在對某一企業進行審計時，必須根據該企業面臨的環境，考慮諸多影響因素（包括經營活動、業務性質的變化、內部控制與審計風險的評價結果等），才能合理確定各個賬戶的重要性水平，對審計抽樣做出高效率的指導。如果僅僅依靠特定的比率（比率區間）計算重要性水平或因循長年使用的重要性水平，難免產生“死數字”，讓舞弊者有機可乘。安永在執行南方保健2001年度財務報表審計時，無視其正面臨Medicare欺詐訴訟的事實和糟糕的內部控制情況，不顧管理層曾發布極具欺詐嫌疑的盈利預警，甚至對舉報者明確告知的可疑賬戶都不從嚴制定重要性水平、進行徹底地審查，其審計失敗在所難免！這也給注冊會計師們留下一個值得深思的問題：如何活學活用重要性水平，使其成為一條“流動的標準線”？

　　首先，為規避重要性原則而設計的利潤操縱一般來說每筆金額較小，但造假分錄發生的頻率較高，舞弊者試圖通過“化整為零”使造假金額達到既定的目標。這就要求注冊會計師提高職業審慎，如果在抽樣過程中捕捉到一些“奇特”的分錄，即便發生額不大，也應拓展審計程序，弄清其來龍去脈，以降低審計失敗的風險。

　　其次，經常輪換審計小組成員也不失為一個好辦法。重要性既然是一種專業判斷，必然因人而異。因此，事務所在派遣人員時，如果輪換指派不同的注冊會計師負責某一具體項目的審計，就能產生較好的流動性，這不僅有助于克服審計過程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發現問題、自我補救的機會，避免長久地陷入思維定勢的陷阱中。

　　3.獨立性缺失是審計失敗的萬惡之源

　　獨立性是確保審計質量的關鍵所在，也是包括“四大”在內的會計師事務所取信于社會公眾的法碼。然而，獨立性經常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實質獨立，正受到各方的質疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權聲明”（Proxy Statement）顯示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費用分別為368萬美元和367萬美元，其中，“審計相關費用”是“審計費用”的兩倍多。耐人尋味的是，2000年度和2001年度的“審計相關費用”合計數497萬美元中包含了260萬美元的“潔凈審計”（Pristine Audit）費用，比審計費用合計數219萬美元還多41萬美元。所謂“潔凈審計”，是指南方保健聘請安永對其醫療場所及設施的衛生保潔情況（如衛生間、接待室是否有污跡、灰塵和垃圾等）進行一年一度的檢查。衛生檢查本來與報表審計毫無關系，但南方保健美其名為“潔凈審計”，并按照安永的建議將其披露為“審計相關費用”，嚴重誤導了投資者。據介紹，“潔凈審計”的主意出自Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購買審計意見”之嫌，因為衛生保潔檢查顯然是一種無風險高回報的業務。安永每年只需派20多個最初級的審計人員對南方保健1800多個場所的衛生保潔情況進行一次突擊檢查，就可收取比報表審計更高的費用。接受如此慷慨的“業務饋贈”，是否有損于安永的獨立性，正引起多方的高度關注。特別是，在SEC正審查安永與其審計客戶仁科公司（PeopleSoft）聯合開發和推銷軟件是否違反獨立性原則并準備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關頭，安永將“衛生保潔檢查”創造性地包裝成“審計相關費用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。