審計模式比較

　　審計模式是審計導向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規定了審計應從何處著手、如何著手以及何時著手等方面。隨著社會經濟的發展，審計目的在不斷變化，被審計單位的具體情況在不斷變化，因而審計模式也在不斷發展。審計模式通常可歸集為詳細審計模式、會計報表審計模式、制度基礎審計模式和風險導向審計模式四類。

　　（一）詳細審計模式

　　詳細審計模式是最早出現的審計方法模式。在審計發展初期，審計業務量不多，被審計單位受社會生產力發展水平的制約，經營規模較小，經濟業務比較簡單，更重要的是其財產所有權與經營權尚未徹底分離，財產所有者能夠直接監督和控制受托經營管理者。因此，審計的主要目的是受財產所有者的委托對受托經營管理者是否存在錯誤舞弊以及有無貪污盜竊等行為進行檢查，即查錯防弊。與其相適應的審計方法是以憑單核對為重心，以財務數據的可信性為著眼點，對被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等會計資料進行全面、詳細的檢查，旨在發現會計處理方面的錯誤舞弊和財產盜竊行為。詳細審計模式與當初審計的主要目的和被審計單位的特點相適應，基本上能夠滿足當時保證審計工作質量的需要。但其局限性也顯而易見：費工費時，效率低下；審計內容僅僅局限于會計資料本身，難以保證資產的安全與完整。

　　（二）會計報表審計模式

　　會計報表審計模式的形成經歷了兩個階段。

　　第一階段是資產負債表審計階段。19世紀中葉，股份公司的興起導致資本所有權和經營權的進一步分離，多數資本所有者成為股份公司純粹的股東，完全脫離了對資本直接和日常的經營管理，但出于自身利益考慮，又非常關心公司的財務狀況，希望通過及時了解公司的財務信息幫助做出投資決策。金融資本對產業資本更為廣泛的滲透，使得股份公司擴大生產規模成為可能，而股份公司的有限責任性質在降低股東風險的同時，又相應加大了提供信貸資金的銀行的風險。為加強信貸資金的安全性，銀行開始關注股份公司的財務狀況特別是其償債能力，把它作為是否提供信貸資金的主要依據。由此，自然而然地產生了資產負債表審計，其主要特點表現為：審計對象由會計賬目擴展到資產負債表，審計的主要目的是通過檢查資產負債表數據確定企業財務狀況，審計報告使用人包括企業股東和債權人，審計方法也從詳細審計初步轉向了抽樣審計。

　　第二階段是會計報表審計階段。20世紀20年代末爆發的世界性經濟危機嚴重破壞了資本主義正常的經濟秩序，使得企業紛紛倒閉。人們意識到資產負債表只是靜態報表，無法反映企業在激烈競爭中的獲利能力，也就無法反映其真實的應變能力，因而要求審計企業的損益表，從而由資產負債表審計階段發展到了包括資產負債表和損益表在內的會計報表審計階段。這一階段審計的主要特點表現為：審計的主要對象是以資產負債表和損益表為中心的全部會計報表與相關會計資料；審計的主要目的是為了證實企業會計報表所反映的企業財務狀況和經營成果的可信性；審計報告使用人從企業投資人、債權人擴大到包括證券交易所、企業監管機構和潛在投資人等在內的多方面的財務報表利益關系人；審計方法較廣泛地采用了抽樣審計；注冊會計師審計的法律責任也同時得到了明確和加強。

　　盡管在會計報表審計階段已較廣泛地采用了抽樣審計技術，但當時的抽樣審計方法無論是樣本選擇還是抽樣數量均存在較大的隨意性和盲目性，注冊會計師主要根據自己的經驗和判斷來選定樣本。由于注冊會計師的水平、經驗和判斷不同，在審計中很可能遺漏重大的差錯和舞弊，不同注冊會計師對同一審計項目得出的審計結果也很可能大相徑庭，嚴重損害了審計的權威性和人們對審計的信任度。

　　（三）制度基礎審計模式

　　注冊會計師在長期審計實踐過程中逐步認識到，如果被審計單位的內部控制健全有效，則其資產安全性和會計資料準確性就高，會計上發生錯誤和舞弊的可能性就會大大減少。而且，即使發生了錯誤和舞弊也能被迅速發現并糾正，這樣，抽樣審計結果的代表性就強，據此所作的總體性評價也就比較有把握。反之，抽樣審計結果的準確性就會大打折扣。所以，運用審計抽樣方法必須以被審計單位具有健全的內部控制制度為前提。與此同時，被審計單位出于管理需要，也開始逐步建立并完善其內部控制制度。這種主觀認識的改變和客觀條件的具備，使得制度基礎審計模式在20世紀40年代應運而生。

　　制度基礎審計要求注冊會計師在審計中實施內部控制測試和實質性測試。首先從全面了解和評價被審計單位的內部控制制度著手，將審計重點放在對被審計單位內控制度各個控制環節的審查上，然后根據了解和評價的結果決定實質性測試的時間、范圍和程度，確定審計抽樣的范圍、重點和方法，實施實質性測試。由于健全完善的內部控制能夠排除各種偶然因素對財務信息的影響，防止和及時發現舞弊行為或技術性錯誤，使被審計單位各項業務活動的發生和會計信息的產生建立在可靠的基礎上，保證了抽樣樣本對總體的代表性，從而為保證抽樣質量、降低審計風險提供了有效手段。正因為制度基礎審計的審計重點明確，把企業內控制度及其執行情況作為重要的審計對象，極大地提高了審計抽樣質量，因此可以說，制度基礎審計在保證審計結論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率，并能夠有效地幫助企業改善經營管理。

　　（四）風險導向審計模式

　　對于審計風險，制度基礎審計有所涉及，但并不全面，更不直接予以處理。事實上，審計風險的產生原因是多方面的，按照審計風險因素分析，每一項審計都存在固有風險、控制風險和檢查風險，它們是最終導致審計風險存在的直接原因。而固有風險、控制風險和檢查風險產生的原因則更為寬泛。比如固有風險的產生，既受到被審計單位某些賬戶和交易所特有的影響因素作用，又受到被審計單位所處行業和所在地區等諸多外部環境因素的影響，它們是導致審計風險存在的間接原因。但制度基礎審計過于關注被審計單位的內部控制制度即控制風險，相對忽視了引發審計風險的其他因素和原因，未能做到有限審計資源的合理分配。正是出于彌合制度基礎審計模式上述缺陷考慮，風險導向審計模式得以產生。

　　風險導向審計以對審計風險進行系統的分析、研究為出發點，確定審計策略，制定符合被審計單位具體情況的審計計劃，要求注冊會計師不僅要對控制風險進行評價，而且要對產生風險的各個環節、各個方面進行評價，用以確定實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質的審計證據。風險導向審計包括審計風險評估、分析性復核、內部控制測試、交易業務實質性測試和余額細節測試等基本方法。其中審計風險評估和分析性復核方法貫穿于審計全過程，在審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段得到了廣泛使用，使審計風險理論和整個審計過程更緊密地聯系起來，使注冊會計師能夠重視產生審計風險的各個重要環節，從而也使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程，一旦認為審計風險已經被控制到可容忍水平的范圍內，注冊會計師就可以對所審計會計報表發表意見。應該說，由于風險導向審計模式要求注冊會計師在審計過程中時刻關注、防范和化解審計風險，使注冊會計師對審計風險由被動接受轉化為主動控制，從而有利于降低審計風險，減輕注冊會計師的審計責任，縮小社會公眾對審計作用的期望差；另一方面，在風險導向審計模式下，只要注冊會計師在審計過程中能夠確信已經將審計風險控制到可容忍水平的范圍內，即可對所審計會計報表發表意見，而無需繼續其余的審計程序和工作，這又為保證審計效果、提高審計效率提供了新的思路。

　　審計模式選擇

　　（一）以辯證、客觀的態度正確認識風險導向審計模式

　　風險導向審計模式有其科學性和先進性。雖然它是在西方經濟發達國家產生和發展起來的，但我們不能以經濟發展水平和注冊會計師行業發展水平的不同而否定該模式。我國的改革開放已經走過了20多年的歷程，證券市場經過十多年的洗禮也已有一定的規模與影響。在跨國公司不斷進入中國市場的同時，中國企業同樣在不斷地走出國門，向海外拓展業務。國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。因此，中國審計準則的制定和頒布機構并未排斥風險導向審計模式，而是積極與世界審計理論與實務發展的潮流相適應。財政部頒布的中國獨立審計準則在字里行間就已經或多或少地體現了風險導向審計的理念。如《錯誤與舞弊》、《內部控制與審計風險》、《審計重要性》、《分析性復核》、《持續經營》、《違反法規行為》、《與已審計會計報表一同披露的其他信息》和《了解被審計單位情況》等。中國注冊會計師協會于2002年7月19日還頒布了《審計技術提示第1號——財務欺詐風險》，歸納了可能導致被審計單位進行財務欺詐，或者表明被審計單位可能存在財務欺詐的九個方面的因素，為注冊會計師審計起到了很好的警示作用。不僅是政策層面，在審計實務界，也有一些國內會計師事務所在借鑒國際會計公司審計經驗的基礎上，自行開發了以風險評價為中心的審計程序。盡管如此，從行業整體分析，大多數注冊會計師基本上仍按照詳細審計模式或會計報表審計模式實施審計，把審計的主要精力放在具體交易事項或期末余額的細節測試上；大多數會計師事務所在觀念上沒有接受風險導向審計，更談不上在實踐中嘗試和倡導風險導向審計模式了。這反映了整個行業對風險導向審計這一現代審計模式認識上的欠缺。

　　當然，風險導向審計模式同樣也存在問題：一是自身尚未形成嚴密、科學的體系，缺乏必要的理論支撐；二是在審計實踐中還缺乏有力印證。綜觀2001-2002年美國出現的一系列大型跨國公司財務舞弊招致的審計失敗案例，大多是審計技術層面上的問題。風險導向審計模式在尚未完全成熟的情況下被不恰當地大量運用，不能不說是其中的一個重要原因。

　　因此，我們對風險導向審計模式應當持辯證、客觀的科學態度，既不能拒之千里，又不能操之過急。在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。

　　（二）針對不同的被審計單位選擇采用不同的審計模式

　　每一種新審計模式的生成均有其深刻的歷史原因和社會背景，均有其不同于原有審計模式的科學性和合理性。但新審計模式的產生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在實施審計時對審計模式的選擇，不能脫離被審計單位的性質、規模等具體情況，不同的被審計單位應當適用不同的審計模式。在我國，目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：一是以制度基礎審計為主，風險導向審計為輔的混合審計模式；二是以會計報表審計為主，風險導向審計為輔的混合審計模式。

　　1.以制度基礎審計為主，風險導向審計為輔的混合審計模式

　　跨國公司、上市公司、企業集團等大中型企業，通常其資產、資本和生產經營規模較大，經濟業務比較復雜并且發生頻繁，經營范圍比較廣，分支機構比較龐大、分散。因此，其正常的生產經營管理更多地依靠較為健全、完善的內部控制制度，而非一個或數個經營管理者的直接指揮。對這類被審計單位，通常應當考慮選擇采用以制度基礎審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。

　　2.以會計報表審計為主，風險導向審計為輔的混合審計模式

　　中小型企業特別是小型企業，通常其資產、資本和生產經營規模較小，經濟業務較少，業務流程簡單，經營范圍比較單一，管理層次很少，內部控制不太健全。通常應當考慮選擇以會計報表審計為主的審計模式。

　　以民營企業為例。盡管一些民營企業完成了資本的原始積累，規模逐漸擴大，并開始嘗試制度管理方式，但在民營經濟體系中，絕大多數企業仍處于家族式管理方式下。一般由企業的創業者自任董事長或總經理，其他親友分任重要管理崗位。這類被審計單位的公司治理結構尚不完善，公司內部控制制度尚不健全或形同虛設，因此，在審計時采用制度基礎審計模式的條件尚不具備，應當采用以會計報表審計為主的審計模式。

　　當然，無論以制度基礎審計為主還是以會計報表審計為主，都應該同時引入風險導向審計的理念，并將之貫穿于整個審計過程。在現階段，需要著重關注以下問題：（1）在接受審計委托前，高度重視對客戶相關情況的全面了解，充分考慮審計風險的構成要素。（2）在編制審計計劃時，正確界定重點審計領域和審計重要性水平，合理分配審計資源。（3）在實施審計測試時，考慮審計證據的充分性和適當性，改善審計證據的客觀性。（4）在審計全過程中，廣泛運用分析性復核測試程序，以確保審計質量，提高審計效率。（5）在審計工作底稿的復核工作中，切實落實三級復核制度，層層把關，有效控制審計風險。（6）在出具審計報告后，繼續關注重要客戶的相關信息，盡可能降低審計風險。