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嚴格控制函證程序——會計報表風險審計實務分析
［案例1］
巨人零售公司是一家上市的美國大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司為了掩蓋其第一次重大經營損失的真相，他們將250萬美元的損失篡改為150萬美元的收益。其中102.6萬美元是通過減少應付賬款來實現的，具體途徑有：1.通過虛構大約1100廣告商名單，虛構預付廣告費30萬美元；2.偽造64張假貸項通知單（紅字發票）合計54.9萬美元；3.虛構幾百個事項，偽造差價退款約17.7萬美元。作為審計該公司的羅絲會計師事務所，由于執行了一些并無實效的審計程序，尤其是執行了無效的函證程序，而導致審計失敗。最后，巨人零售公司倒閉了，羅絲會計師事務所也難辭其咎，受到證券委員會的批評，并且在聯邦法院處理此事之前，負責該公司審計的合伙人被暫停執業5個月。
［分析］
對于巨人零售公司通過篡改會計記錄的方法減少應付賬款102.6萬美元，審計人員完全可以通過實施函證程序發現這一重大錯誤與舞弊，但為什么沒有發現？分析其主要原因在于：審計人員沒有嚴格控制函證程序，致使通過函證程序取得的證據并不可信。
1.函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適當性上代表總體。該案例中，審計人員為了驗證30萬美元預付廣告費的真實性，從1100家廣告商中抽取了24個樣本，并僅僅向4個廣告商發函詢證。如此低的抽樣比例，即使4家廣告商回函確認了預付廣告費的真實性（事實并非如此），審計人員也不能由此推斷1100家預付廣告費的真實性。
2.函證程序由客戶控制，無法保證通過函證取得證據的可靠性。該案例中，審計人員為了印證17.7萬美元的差價退款，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個供應商，通過電話詢證進價過高是否真實。在15個電話詢證過程中，巨人零售公司先同供應商聯系并通話交談后，才將電話交給審計人員。在這個過程中，向誰函證，是由客戶提供名單圈定的，而不是根據審計的需要；函證中借助先與被詢證者打電話確認的方式確認，既沒有保證審計人員直接與被詢證者溝通，也沒有要求被詢證者寄回書面確認函，增加了函證信息發生差錯和被篡改的機會。
3.對函證實施過程中存在的疑慮沒有追加審計程序，降低了審計證據的質量。該案例中，兩位業務助理人員就貸項通知單詢問公司員工時，得到了先后三個不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項通知單的真實性提出質疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負責巨人零售公司審計工作的事務所合伙人卻認為函證已經收集到了足夠的證據，可以證實貸項通知單的真實性，沒有實施追加的審計程序以消除審計人員的疑慮。
4.對回函結果不進行分析、評價。該案例中，審計人員對從巨人零售公司提供的1100家虛構的廣告商名單中選取的4家廣告商發函詢證（這里暫且不提樣本量過低問題），所收到的回函均指出所列示的預付廣告費是錯誤的，對此，審計人員在未進行任何分析、評價，查明差異原因的情況下，確認了預付廣告費的真實性和完整性。
由此可見，在審計實務中，審計人員實施函證不能只是機械地發函-收函，必須實質性地控制函證的整個程序，這樣才能減少審計風險：1.抽取的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體，抽樣比例不能過低；2.函證是為審計目的而設計的重要程序，應當由審計人員專業判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布；3.無論實施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認、以傳真或電子郵件等先發出回函，都必須保證審計人員與被詢證者的直接溝通，同時應當保證收集到被詢證者回函的原件；4.當審計人員通過其他程序發現問題時，一定要重新考慮函證程序的適當性，追加審計程序予以證實或消除；5.如果函證結果表明審計存在差異，審計人員應當對函證結果進行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序予以證實或消除。
巨人零售公司是一家上市的美國大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司為了掩蓋其第一次重大經營損失的真相，他們將250萬美元的損失篡改為150萬美元的收益。其中102.6萬美元是通過減少應付賬款來實現的，具體途徑有：1.通過虛構大約1100廣告商名單，虛構預付廣告費30萬美元；2.偽造64張假貸項通知單（紅字發票）合計54.9萬美元；3.虛構幾百個事項，偽造差價退款約17.7萬美元。作為審計該公司的羅絲會計師事務所，由于執行了一些并無實效的審計程序，尤其是執行了無效的函證程序，而導致審計失敗。最后，巨人零售公司倒閉了，羅絲會計師事務所也難辭其咎，受到證券委員會的批評，并且在聯邦法院處理此事之前，負責該公司審計的合伙人被暫停執業5個月。
［分析］
對于巨人零售公司通過篡改會計記錄的方法減少應付賬款102.6萬美元，審計人員完全可以通過實施函證程序發現這一重大錯誤與舞弊，但為什么沒有發現？分析其主要原因在于：審計人員沒有嚴格控制函證程序，致使通過函證程序取得的證據并不可信。
1.函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適當性上代表總體。該案例中，審計人員為了驗證30萬美元預付廣告費的真實性，從1100家廣告商中抽取了24個樣本，并僅僅向4個廣告商發函詢證。如此低的抽樣比例，即使4家廣告商回函確認了預付廣告費的真實性（事實并非如此），審計人員也不能由此推斷1100家預付廣告費的真實性。
2.函證程序由客戶控制，無法保證通過函證取得證據的可靠性。該案例中，審計人員為了印證17.7萬美元的差價退款，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個供應商，通過電話詢證進價過高是否真實。在15個電話詢證過程中，巨人零售公司先同供應商聯系并通話交談后，才將電話交給審計人員。在這個過程中，向誰函證，是由客戶提供名單圈定的，而不是根據審計的需要；函證中借助先與被詢證者打電話確認的方式確認，既沒有保證審計人員直接與被詢證者溝通，也沒有要求被詢證者寄回書面確認函，增加了函證信息發生差錯和被篡改的機會。
3.對函證實施過程中存在的疑慮沒有追加審計程序，降低了審計證據的質量。該案例中，兩位業務助理人員就貸項通知單詢問公司員工時，得到了先后三個不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項通知單的真實性提出質疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負責巨人零售公司審計工作的事務所合伙人卻認為函證已經收集到了足夠的證據，可以證實貸項通知單的真實性，沒有實施追加的審計程序以消除審計人員的疑慮。
4.對回函結果不進行分析、評價。該案例中，審計人員對從巨人零售公司提供的1100家虛構的廣告商名單中選取的4家廣告商發函詢證（這里暫且不提樣本量過低問題），所收到的回函均指出所列示的預付廣告費是錯誤的，對此，審計人員在未進行任何分析、評價，查明差異原因的情況下，確認了預付廣告費的真實性和完整性。
由此可見，在審計實務中，審計人員實施函證不能只是機械地發函-收函，必須實質性地控制函證的整個程序，這樣才能減少審計風險：1.抽取的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體，抽樣比例不能過低；2.函證是為審計目的而設計的重要程序，應當由審計人員專業判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布；3.無論實施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認、以傳真或電子郵件等先發出回函，都必須保證審計人員與被詢證者的直接溝通，同時應當保證收集到被詢證者回函的原件；4.當審計人員通過其他程序發現問題時，一定要重新考慮函證程序的適當性，追加審計程序予以證實或消除；5.如果函證結果表明審計存在差異，審計人員應當對函證結果進行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序予以證實或消除。
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