內容提要：與市場化取向改革相適應的新型產業組織形態——企業集團的出現，給現行稅收政策特別是所得稅政策帶來了許多新問題。同時，現行所得稅政策中也存在一些不利于企業集團發展壯大的因素。本文圍繞這些問題進行探討，并提出了相應的對策建議。

　　我國《“十五”計劃綱要》要求“形成一批擁有著名品牌和自主知識產權、主業突出、核心能力強的大公司和企業集團”。自“企業集團”這一概念提出以來，企業集團這一與市場化取向改革相適應的新型產業組織形態得到迅速發展。企業集團作為一種新型產業組織形態給現行所得稅政策帶來了許多新問題，諸如納稅人如何確定、區域稅收管轄權如何協調、相關稅務檢查如何實施等。同時，現行所得稅政策中也存在一些不利于企業集團發展壯大的因素。為適應新形勢的需要，有必要在所得稅稅制及稅收管理方面加以改進。

　　一、企業集團所得稅稅收管理上的難點問題

　?。ㄒ唬┘{稅人及納稅申報的確定

　　我國現行的企業所得稅政策中對企業集團征稅問題沒有明確統一的規定，現在一般有3種征稅方法：（1）由集團下屬企業分別作為獨立納稅人繳稅；（2）由企業集團作為獨立納稅人統一繳稅；（3）由集團下屬企業先繳稅，然后由稅務機關與集團再進行結算。由于企業集團納稅人的確定及納稅方式的多樣性，究竟應把集團還是其下屬各個企業作為獨立納稅人，規定不夠明確。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業所得稅暫行條例》）規定，對大型企業集團分別以核心企業、實行獨立核算的其他企業為納稅人，在企業所在地申報納稅。事實上對企業集團納稅形成兩種情況：如果由獨立核算的其他企業作為納稅人繳稅，這同一般企業無任何區別；但如果以核心企業作為納稅人繳稅，也就意味著集團的非核心企業所得應匯總至集團核心企業統一繳稅。由集團核心企業統一繳稅，將進一步涉及到是由集團成員先就地預繳再由核心企業匯總清算，還是由核心企業統一繳稅的問題。如果由核心企業統一繳稅，那么就存在是對成員企業所得按各自適用稅率征稅，還是按核心企業適用稅率統一繳稅，以及稅收如何在地區之間劃分等問題。

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　　內資企業對外（指到國內的其他地區）投資，從國內的聯營、合資企業取得利潤，由聯營或合資企業向其所在地稅務機關納稅，對于投資者從聯營、合資企業分回的利潤一般不再征稅。但如果地區間所得稅適用稅率存在差異的，分回的利潤應按投資方稅率計算繳納所得稅，但從聯營、合資企業分回利潤已經繳納的所得稅允許扣除。內資企業分回利潤補繳所得稅主要存在以下問題：（1）內資企業和外商投資企業在分回利潤納稅處理上不一致，即外商投資企業對分回利潤采用免稅法，而內資企業采用抵免法。（2）當聯營合資企業享受減免稅優惠時，從聯營、合資企業分回利潤在計算補稅時減免稅應視同納稅抵扣，但在計算從聯營、合資企業分回利潤還原成稅前所得時是按法定稅率還是按實際稅率計算納稅，稅法上沒有明確規定。（3）投資方如果有虧損，從聯營、合資企業分回利潤應先彌補虧損，彌補虧損后余下利潤部分再予以補稅。如果投資方從聯營、合資企業分回的利潤有需要補稅的利潤和不需要補稅的利潤，應先用需要補稅的利潤來補虧，不足部分再用不需要補稅的利潤補虧。但如果先用不需要補稅的利潤補虧，對企業而言實際上是虧損彌補優惠的取消。

　?。ㄈ﹨^域稅收管轄權的協調問題

　　近年來，隨著企業集團的迅速發展，大多數企業集團將其總公司設在經濟較發達的地區，以便利用其市場信息、交通、通訊、人才技術和政策優勢，而為了開拓市場，往往在不發達或欠發達地區設立分公司或子公司，企業集團可充分使用其定價權，使分公司或子公司的貨物銷售行為一般都平進平出，沒有增值，這樣增值額、總收益實際歸集在總公司所在地，發達地區地方政府分配的財政收入相對較多，因而這些地區可以從地方財政收入中拿出一部分資金用于支持該企業集團的發展。這種做法加劇了地區間經濟發展的不平衡，使資源的有效配置發生扭曲，不利于縮小東西部地區的差距，也不利于國家宏觀調控政策的實現。尤其值得注意的是，有些大型企業集團不但運用合法定價權將稅收集中繳納到所在地主管稅務機關，甚至對銷售其貨物的非分公司或子公司，也運用非法手段如提高批發價格而同時向銷售商支付銷售費用等來達到同樣的目的。這種局面下，不但分公司、子公司銷售大量貨物無增值稅可繳，且由于銷售收益集中于總公司，導致分公司、子公司也無所得稅可繳，對于此類現象，分公司、子公司所在地的地方政府和主管稅務機關反應強烈。有些地方的主管稅務機關對這類銷售行為采取核定銷售額進行征收的辦法，實際上是把稅收征收管理權擴大為稅收管轄權。這種核定征收的辦法理所當然地引起企業的強烈反對。同時，由于影響到相當規模稅收收入的歸屬，影響到不同地方政府之間財政收入的分配，也引起了企業集團所在地主管稅務機關和分公司、子公司所在地主管稅務機關的爭議。

　　（四）應納稅的時間性差異

　　根據《企業所得稅暫行條例》的規定，如果投資方企業所得稅稅率高于聯營企業，投資方企業分回利潤應按規定補繳所得稅。由于現行稅法對經濟特區、經濟技術開發區、民族地區等實行稅收優惠政策，企業紛紛增加向這些地區的投資，這就存在著企業所得稅補繳的問題。按照會計準則規定，投資企業應在期末以權責發生制為基礎按被投資企業的凈利潤或凈損失及投資比例確認投資收益和損失；但按稅法規定，投資收益以收付實現制為基礎，需待投資企業實際分得利潤或被投資企業宣告分派利潤時，才計入應稅所得，從而產生應納稅額的時間差異。

　?。ㄎ澹┒悇諜z查的實施

　　我國企業集團所得稅稅務檢查的難點，主要集中于對企業集團內部關聯交易的檢查，尤其是對于一些上市公司而言。首先是對企業集團內部關聯交易的認定，雖然通過企業納稅資料的分析，可以判斷出有些公司屬于一個企業集團的組成部分，但從這些資料中卻很難得到有關關聯人員及其關聯交易的信息；其次是間接關聯關系的存在，間接關聯關系如由上市公司控制的子公司之間，上市公司與同一母公司的并列公司之間，上市公司股東及其附屬公司對上市公司有重大影響的等。這種關系往往極其隱蔽，給稅務檢查帶來不便；再次是對關聯交易價格的確認，價格是關聯交易的核心問題，會計準則雖要求企業披露定價策略，卻沒有規定定價方法。

　　二、現行企業所得稅制與支持企業集團發展的矛盾

　　（一）現行企業所得稅制本身的弊端

　　1.差別比例稅率不利于企業集團的形成。我國現行的企業所得稅實行差別比例稅率，即按企業應納稅所得額的大小分別適用33%、27%和18%的比例稅率。一些原本適用18%或27%比例稅率的小企業，被購并后，要按照并入的大企業所適用的稅率即33%統一納稅，這相對增加了被購并企業的稅收負擔，致使其對購并產生抵制情緒；由于購并企業并未因此得到稅收方面的好處，就可能削弱其對擴大規模、組建企業集團的積極性。另外，這種差別稅率使得一些小企業為了享受較低的稅率而不愿走規模經濟的道路；而一些大企業為了少納所得稅，也化整為零組建若干個規模較小的企業，這必然造成資源的極大浪費，也不利于我國大企業集團戰略的施行。

　　2.重復征稅。目前，我國企業所得稅實行的是獨立公司所得稅制，即企業所得稅與個人所得稅獨立課征。對企業取得的所得，在企業層次上征收企業所得稅，對分配給股東的股息在個人層次上征收個人所得稅。這有利于組織財政收入，卻存在重復征稅的問題，不利于企業集團的發展。（1）抑制了股東投資的積極性，企業難以較好地籌集資金，不利于企業擴大生產規模。（2）不利于企業更多地選擇股份制方式籌資，抑制了企業規模和股權的合理變動，不利于企業并購重組。另外，企業集團的核心企業和成員企業都保持著獨立的法人地位，按現行稅法規定，核心企業對緊密層企業資產控股比例為100%的，由控股成員選擇核心企業統一合并納稅。對不是統一合并納稅的企業如參股企業，則存在著同一所得重復征稅的問題。這不利于企業集團的形成和發展。

　　3.稅收流失。一方面，一些地方、部門往往以促進企業改制為由要求對企業給予稅收優惠，企業所得稅成為被要求開減免稅口子的主要目標。另一方面，由于對企業的破產、合并、兼并、分立和股權轉讓中所發生的虧損處理、資產損失、債權和債務的承繼、欠繳稅款的追繳、如何享受稅收優惠等問題，稅法上缺乏明確的規定，有的企業為享受新辦企業的稅收優惠而改組，有的企業為逃避欠稅而脫殼分離，這些情況都造成了所得稅的征管困難和所得稅收入的流失。

　　目前，我國對內資企業和外資企業仍實行兩套所得稅制。對外資企業所得稅優惠過多；對一些地區尤其是沿海地區的內外資企業實行所得稅低稅率的優惠政策。這不僅有違市場經濟中公平競爭的原則，也不利于適用不同稅率的企業聯合、兼并，組建跨地區、跨所有制的大型企業集團。而且誘使一些企業集團通過集團內部的轉讓定價、特許權使用費、利息支出、管理費用和弱化資本等方式，把公司集團的一部分利潤從高稅率地區轉移到低稅率地區，從而達到避稅的目的。

　?。ǘ┌雌髽I預算級次、隸屬關系劃分企業所得稅管理權限與支持發展企業集團的目標不相適應

　　1.不利于大企業集團的形成。在聯合兼并的基礎上組建跨地區、跨行業、跨所有制甚至跨國經營的企業集團，必然會改變原有稅源和稅收的分布，產生新的稅收分配關系，帶來利益的重新分割，也就意味著某些地方所得稅收入的喪失。因此，在經濟利益的驅動下，一些地方政府不愿企業重組，尤其是跨地區重組。這將導致市場的分割與封鎖，阻礙資源的合理流動，使大企業優而不勝，小企業劣而不汰，不能順利地通過購并、聯合組建企業集團，妨礙規模經濟的形成。另一方面，由于這種隸屬關系強化了政府對企業的行政干預，一些地方政府在不懂得規模經濟真正含義的情況下，以為企業只要成立集團、上規模就可獲得發展，靠行政力量搞“拉郎配”式的企業集團，最終造成企業的盲目擴張和過度多元化。

　　2.對稅收征管造成一定困難。企業集團形成發展中的企業購并，使稅收級次發生變化。在企業集團的發展中，跨地區、跨所有制、跨行業的企業購并活動十分活躍，打破了所有制形式和所有權界限，企業的財產組織形式發生了變化，產生了多元產權結構。這樣就難以確認企業和政府的隸屬關系，尤其是在企業集團中，有股份制企業、股份合作制企業、母公司、子公司等許多層次，資金來源很難分清，其行政隸屬關系不明確，對這一部分稅收的征管難度增加。同時，也不利于對企業集團所得稅的稅務檢查。

　　3.現行分稅制下，企業所得稅按不同隸屬關系分別上繳中央財政和地方財政，分別由國家稅務局和地方稅務局負責征收管理，使得不同級次財政所屬企業的聯合和合并面臨非常復雜的利益調整。不但中央企業難以與地方企業聯合，甚至就連同省但不同縣級財政所屬企業也難以聯合或合并。

　　三、解決企業集團所得稅問題的對策建議

　?。ㄒ唬┩晟破髽I集團所得稅政策制度

　　1.以法人為基礎確定納稅人。內資企業所得稅納稅主體的確定應當與國際接軌，主要應按法人資格來確定，具備法人資格的納稅主體應當是稅負的公平承擔者。應依據獨立核算法人企業為獨立納稅人的原則，對于集團下屬企業如果為獨立法人，應以集團下屬企業為獨立納稅人，集團不再對下屬企業匯總計算繳稅。如果企業集團為獨立法人企業，應由集團下屬企業就地預繳所得稅，并由集團企業匯總繳稅，對于所屬企業預繳所得稅在匯總計算時予以抵免。

　　2.選擇所得稅稅率類型。根據我國目前仍屬發展中國家的國情及國際大趨勢，在稅率類型上，應選擇“效率型”。我國應考慮實行單一的比例稅率，這樣既有利于企業公平競爭，同時又由于其具有一定的累退性質，能夠鼓勵企業擴大生產，增大規模，推動企業集團的建立和發展。我國目前對一些小規模企業實行的18%和27%兩檔低稅率，屬于過渡性措施，要在一定期限內盡快取消。在過渡期內，對大企業兼并、購買小規模企業的，應按原小企業的適用稅率來征稅。同時，可考慮使用投資抵免、加速折舊等優惠辦法，鼓勵大企業集團的建立和發展。

　　3.正確處理應稅所得與會計所得的關系。應當在充分借鑒或吸收國外有關處理應稅所得與企業財務會計所得二者之間差異立法經驗的基礎上，將我國稅法中的有關原則性規定具體化，使其具有可操作性；同時還要加強與之相適應的企業財務會計制度的配套改革，進一步明確企業應稅所得與企業財務會計所得之間相互統一的關系。針對應納稅額的時間差異問題，宜采用納稅影響會計法，在采用該法時應當確認對所得稅的影響金額，并確認為本期所得稅費用，以使本期所得稅費用與本期稅前會計利潤相配比。

　　4.解決重復征稅問題。對公司分配給股東的股息、紅利的稅收處理，可實行股利收入抵免制，允許股利收入者從其股利收入額中扣除一定的比例抵免其個人所得稅額。現在日本就采取這種方法。在使用以上任何一種方法的同時，還可考慮在公司實行雙率制加以配合，對公司的分配利潤（股利）實行較低的稅率，對保留利潤實行較高的稅率。我國對于持股企業應采用分回利潤不計入所得的所得稅政策，以更有利于企業集團的形成和發展。

　?。ǘ┩晟破髽I集團所得稅征管體制

　　1.確定納稅主體和征稅主體。（1）改變以“獨立核算”標準作為判定納稅人的主要條件的做法，逐步向以“獨立法人”為判定納稅人的標準方式過渡；同時，參照國外立法，引入企業集團所得稅的集中繳納方式，規范企業集團所得稅的集中繳納方式。（2）配合現行稅法進行財政體制改革，改變新稅法與舊財政體制不配套的局面，明確企業所得稅的征管主體，加強其征管職能。此外，還要將國有企業所得稅的稅收任務納入到統一的稅收計劃和目標考核中，消除國有企業與其他內資企業在征管方面的不同待遇。

　　2.科學劃分稅收管理權限。目前，為了加快企業集團發展，推進國有資產重組，可考慮在稅收制度上稍作變通。對于因購并而改變隸屬關系的企業，其所得稅可采用仍按原渠道上繳、按股權比例上繳、由控股公司統一上繳等多種方法進行，以減少阻力。但這只能作為權宜之計。從長遠看，應盡快以法律形式改變企業所得稅按企業隸屬關系劃分管理權限的做法，與此同時，隨著政治體制改革的進行，中央與地方事權、財權的進一步明確，應適時賦予地方政府一定的稅收立法權，使其可以根據需要開征一些其他稅種作為其收入來源。另外，還應完善中央對地方的轉移支付制度，通過科學的計算方法，及時補充地方政府的可支配財力。

　　3.防止稅收流失。（1）針對企業改組、改制和企業集團形成發展中出現的問題，應盡快制定企業所得稅方面的稅收征管辦法，不開新的減免稅口子。（2）建立轉讓定價制度，規范關聯企業交易，完善反避稅措施，應制定轉讓定價的法律條文，確定關聯企業的認定標準，轉讓定價制度的適用對象、成交價格的核算辦法等。（3）規范所得稅優惠，合并內外資企業兩套所得稅制，取消對外資企業過多、過濫的優惠，實行國民待遇原則，建立統一的法人所得稅制。取消對一些地區的過多優惠，盡量少使用優惠稅率和免稅期的方式。今后的稅收優惠應主要向產業優惠傾斜，多采取加速折舊、稅收抵免等有效性更高的方式。

　　4.加強稅務檢查。重點是對企業集團內部關聯交易的檢查。企業集團內部之間的交易是否屬于關聯交易，應根據下表所示的規則：

　　在關聯交易確認的基礎上，檢查的重點是關聯交易對財務狀況和經營成果的影響。主要檢查關聯企業間的購銷業務、融資活動、勞務供應情況以及擔保、抵押業務，對高新技術企業、免稅企業、彌補虧損期企業，如果發現其某一時期利潤水平明顯提高時，應注意檢查有無從關聯企業轉入利潤的可能。在檢查關聯企業交易時，若發現其作價、收費標準明顯不符合公平成交價格原則的，稅務機關可對轉讓定價進行重新調整。調整方法主要有可比非受控價格法、轉售價格法、成本加價法，也可采取其他合理方法，如可比利潤法、可比費用法、利潤分割法、凈收益預期法等。