混合銷售行為與兼營行為是1994年稅制改革時，為區分增值稅與營業稅的課稅范圍而出現的概念。對于什么是混合銷售行為和兼營行為及其課稅問題，從表面上看，現行稅收政策似乎界定清楚了。但實際情況卻是政策越多，征納雙方越無所適從。筆者擬對混合銷售與兼營行為的相關現行稅收政策弊端作一分析，并提出完善建議。

　　弊端分析

　　1.錯誤界定混合銷售與兼營行為

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號，以下簡稱“38號文”）和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第40號，以下簡稱“40號文”）第五、六條分別規定，如果一項銷售行為既涉及到貨物又涉及到應稅營業稅勞務，即為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發和零售的企業，企業性單位及個體經營者（包括以從事貨物生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內）的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售應稅營業稅勞務，征收營業稅，不征收增值稅。納稅人兼營應稅營業稅勞務與貨物或應稅增值稅勞務的，應分別核算應稅營業稅勞務的營業額和貨物或者應稅增值稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅營業稅勞務與貨物或者應稅增值稅勞務一并征收增值稅，不征收營業稅。《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]026號文，以下簡稱“026號文”）第四條對混合銷售行為作了進一步的明確，即“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營應稅勞務”是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%；從事運輸業務的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。　　由此可見，立法者與政策制訂者試圖從法律或者政策上將混合銷售與兼營進行區分，并采用不同的稅收政策。但筆者認為，從理論上講，兩者實際上是不可以分割的。只有納稅人存在兼營行為，才會發生混合銷售現象，也才會出現應稅增值稅收入與應稅營業稅收入“共生”問題。進一步講，納稅人兼營應稅增值稅行為與應稅營業稅行為是產生混合銷售的前提條件，只要納稅人存在兼營行為就不可避免地存在混合銷售行為。因此，兼營與混合銷售是一個問題的兩個方面，必須通盤進行考慮，那種試圖將兩者分開并制訂不同稅收政策的做法是不顧客觀經濟實際的主觀想象。

　　2.稅收管轄權不公正

　　按照38號文和40號文第五、六條的規定，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，均由國家稅務總局所屬征收機關確定。由于營業稅與增值稅分屬不同的稅務機關征收，因而《國家稅務總局關于明確流轉稅、資源稅法規中“主管稅務機關征收機關”名稱問題的通知》（國稅發[1994]232號）第三條規定，40號文第五、六條中所稱“國家稅務總局所屬征收機關”是指國家稅務總局所屬的縣級以上（含縣級）國家稅務局。這就造成在實踐中即使某單位主營業務屬于營業稅的征稅范圍，但只要存在即使很小的混合銷售行為，那么在國稅機關未作出界定之前，地稅機關也是不能進行稅收征管的，否則就是越權行政。在納稅人跨業經營、綜合經營越來越普遍的今天，地稅機關行使稅收征管權受到國稅機關的制約，不僅會使地稅機關無所適從，而且可能導致稅款不能及時足額地組織入庫。而事實上，在混合銷售與兼營行為的征稅問題上，國稅局具有的既是運動員又是裁判員的雙重身份顯然是不公正的。

　　3.政策本身存在著不協調甚至相互沖突的問題

　　無論按照38號文還是40號文的規定，都可以得出這樣一個結論：如果一個從事貨物生產、批發或者零售為主的納稅人，同時又兼營應稅營業稅勞務，應當視為混合銷售，不征營業稅。但是，同樣按照兩者的規定，還可以得出另一個結論：如果納稅人將應稅營業稅收入與應稅增值稅收入分開核算的，則分別繳納營業稅和增值稅。那么，這兩個結論究竟孰對孰錯呢？此外，交通運輸企業屬于“從事貨物的生產、批發和零售的企業，企業性單位及個體經營者”之外的其他單位和個人，按照38號文和40號文的規定，這類納稅人發生的混合銷售行為“不征收增值稅”，但是026號文的規定，則只要運輸企業銷售貨物，即使運輸收入中貨物收入所占比重很小，也必須將其一并繳納增值稅。那么，這兩個結論究竟孰對孰錯呢？

　　4.政策讓稅務機關無所適從

　　雖然026號文對混合銷售行為規定了年銷售額的依據，但究竟是哪一年的銷售額，并沒有明確。如果是指當年，那么就必須等到年度終了之后再行界定：或由國稅局征收；或由地稅征收。如果是指上年，則一旦納稅人本年的銷售額發生了變化，就必須對稅務機關作出的征稅行為進行調整：或由征收增值稅改為征收營業稅；或由征收營業稅改為征收增值稅。由于缺乏界定的依據，實際工作中，國地稅機關均無所適從。

　　5.加大稅收流失的可能性

　　以運輸企業為例，如果對運輸企業的混合銷售行為征收增值稅，那么應由國稅局認定征收。但實際上，交通運輸企業一般只辦理地方稅務登記，并不會去辦理國稅稅務登記（特別是那些2002年1月1日以前開業的交通運輸業納稅人），并且國稅機關一般也不會對運輸企業實施稅收征管，幾乎不可能發現交通運輸企業的混合銷售行為，而對地稅機關來說，對運輸企業的混合銷售行為既沒有認定權，又沒有稅收征管權。這就造成這種混合銷售行為成為“兩不管”收入，國家稅收收入流失的可能性自然會大大增加。

　　完善建議

　　筆者認為，引發混合銷售與兼營行為稅收政策難以規范的主要原因在于我國現行增值稅與營業稅征收范圍的劃分不當上。我國現行增值稅制，雖然涵蓋了所有貨物銷售和工業性加工、修理修配勞務，但卻將建筑安裝業、交通運輸業等與貨物銷售等密切相關的行業納入了營業稅的課稅范圍，而目前存在混合銷售與兼營行為的領域主要的就是建筑安裝業和交通運輸業。如果將交通運輸業與建筑安裝業從營業稅征稅范圍調整為增值稅征稅范圍，那么，也就不會出現混合銷售與兼營行為稅收政策混亂的問題，而且還可以有效地防止納稅人鉆稅法的空子偷稅逃稅（如納稅人發生混合銷售行為時，通過將勞務收入另開發票甚至不開發票的方法偷逃國家稅收）。但是，考慮到增值稅征管手段與方法還存在不少的缺陷，偷稅與逃稅還相當普遍，現行的分稅制財稅管理體制又相當的不完善，擴大增值稅范圍及縮小營業稅的范圍之后地方財力難以保障等等的實際情況，目前將交通運輸業以及建筑安裝業納入增值稅的課稅范圍還不太現實。因此，筆者認為，目前最好的辦法是由國家稅務總局以出臺規范性文件的方式對現行的稅收政策進行調整，主要內容就是根據納稅人的身份以及會計核算情況進行稅收征管：一是如果納稅人沒有將應稅增值稅收入與應稅營業稅收入分開核算，那么按照納稅人的身份進行劃分，增值稅納稅人的混合銷售行為與兼營行為統一征收增值稅，營業稅納稅人的混合銷售與兼營行為統一征收營業稅。所謂增值稅納稅人是指從事貨物的生產、批發和零售的企業、企業性單位及個體經營者；所謂營業稅納稅人則是指主要從事營業稅業務的納稅人。為保證納稅人認定的公正與公平，在納稅人身份的認定上，應當由國稅機關與地稅機關共同依照納稅人上年度的銷售收入情況進行確認，確認之后一年內保持不變。二是如果納稅人分開進行核算，則分別納稅，即按照增值稅收入繳納增值稅，按照營業稅收入繳納營業稅。當然，為了防止納稅人利用政策偷稅或者少交稅，應當進一步規定，如果納稅人以少交稅款特別是增值稅稅款為目的將應稅增值稅收入轉化為營業稅收入的，則國稅機關將補征少繳的稅款，并按照偷稅處罰，而地稅機關已經繳納入庫的營業稅稅款也不予退還。