近幾年來，隨著企業生產經營的不斷發展，一些企業的經營規模和經營范圍不斷擴大，隨之而來的運輸業務日漸增多。目前，多數企業的運輸業務隨同貨物銷售一并開具增值稅專用發票，繳納了增值稅。企業，特別是實力雄厚、運輸業務量較大的企業能不能將貨物銷售業務與運輸業務分離開來，就貨物銷售部分繳納增值稅，就貨物運輸部分繳納營業稅，主輔業分離對企業、對稅收有什么影響，筆者就此問題對工業企業進行了探討。

　　一、企業實行主輔業分離的可能性設想

　　《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定：“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅”。同時，《實施細則》第六條規定：“納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業稅。納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定”。由此可見，《實施細則》第六條要求納稅人將貨物銷售業務與運輸業務等營業稅應稅勞務分別核算、分別納稅，為工業企業實行主輔分離提供了法律依據。

　　主輔分離，就是將工業企業的主營業務（產品銷售業務）與其輔助業務（運輸業務等勞務）分離，即將企業兼營或者混合銷售中的增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務進行分離，分別核算，使企業就應稅貨物銷售部分繳納增值稅，就提供貨物運輸等勞務部分繳納營業稅。

　　稅法一般要求企業分別核算經營事項，從稅收立法原則來說，對于企業經營過程中界定不清的事項，稅法一般來說要從高實用稅率、稅額，其總體稅負要高于那些能夠分別核算的企業，從某種意義上可以說帶有一定的懲戒性質。

　　（一）主輔分離可能使企業減少納稅總量，節約資金，有利于擴大再生產

　　如果納稅人兼營營業稅應稅勞務與貨物或非應稅勞務實行主輔業分離，在銷售環節就產品銷售業務和運輸業務分別開具增值稅發票和運輸業發票，由于交通運輸業營業稅稅率明顯低于增值稅稅率，在進項稅額不變的情況下，企業繳納的增值稅及營業稅總額將低于分離前繳納的增值稅總額。另外，營業稅作為企業所得稅稅前扣除項目，可以減少企業所得稅稅額。由此看來，企業實行主輔業分離，對企業本身來說，有莫大的益處。

　　以位于市區的鐵精粉銷售企業為例，假如企業購進鐵礦石時，每噸礦石不含稅價格為500元，運費50元，銷售時每噸鐵精粉不含稅價格為800元，運費50元（以下計算，印花稅等其他稅種暫不列入計算范圍）。

　　1.假如企業在購進時“一票結算”，即只取得增值稅發票

　　進項稅額＝（500+50）×13%＝71.5元

　　（1）企業未實行主輔業分離時

　　銷項稅額＝（800+50）×13%＝110.5元

　　繳納增值稅＝110.5-71.5＝39元

　　繳納城建稅、教育費附加及地方教育附加＝39×（7%+3%+1%）＝4.29元

　　稅費合計＝39+4.29＝43.29元

　　（2）假如企業實行主輔業分離

　　銷項稅額＝800×13%＝104元

　　繳納增值稅＝104-71.5＝32.5元

　　繳納營業稅＝50×3%＝1.5元

　　繳納城建稅、教育費附加及地方教育附加＝（32.5+1.5）×（7%+3%+1%）＝3.74元

　　稅費合計＝32.5+1.5+3.74＝37.74元

　　別外，企業將少繳企業所得稅＝[1.5－50×（13%-3%）×（7%+3%+1%）]×33%＝0.3135元

　　企業每噸產品總體稅收將減少＝43.29-37.74+0.3135＝5.8635元

　　如果企業每年銷售10萬噸，每年減少稅款＝5.8635×100000＝58.635萬元

　　2.假如企業在購進時實行“兩票結算”，即取得增值稅發票和運輸業發票

　　進項稅額＝500×13%+50×7%＝68.5元

　　（1）企業未實行主輔業分離時

　　銷項稅額＝（800+50）×13%＝110.5元

　　繳納增值稅＝110.5-68.5＝42元

　　繳納城建稅、教育費附加及地方教育附加＝42×（7%+3%+1%）＝4.62元

　　稅費合計＝42+4.62＝46.62元

　　（2）假如企業實行主輔業分離

　　銷項稅額＝800×13%＝104元

　　繳納增值稅＝104-68.5＝35.5元

　　繳納營業稅＝50×3%＝1.5元

　　繳納城建稅、教育費附加及地方教育附加＝（35.5+1.5）×（7%+3%+1%）＝4.07元

　　稅費合計＝35.5+1.5+4.07＝41.07元

　　別外，企業將少繳企業所得稅＝[1.5－50×（13%-3%）×（7%+3%+1%）]×33%＝0.3135

　　企業每噸產品總體稅收將減少＝46.62-41.07+0.3135＝5.8635元

　　由此可見，無論企業在進貨時采取“一票結算”或者是“兩票結算”，只要企業在銷售產品時實行主輔業分離，分別繳納增值稅和營業稅，企業在繳納稅收總量上將小于未實行主輔業分離時繳納的稅款，這對于企業積累資金、擴大再生產將起到一定的推動作用。

　　（二）主輔分離可以增加地稅收入，地稅機關會給予支持

　　按照稅法規定，企業混合銷售的，視為銷售貨物，不征收營業稅；企業兼營，不分別核算的征收增值稅，不征收營業稅。實行主輔分離后，企業就分離前繳納增值稅的部分繳納營業稅，增加了地稅收入。因為營業稅地方財政留成較大，因此，企業實行主輔分離會受到地稅機關，特別是地方政府的大力支持。

　　還以上述企業為例，實行主輔分離后，企業每運輸1噸鐵精粉繳納營業稅=50×3%＝1.5元，如果企業每年銷售并運輸10萬噸，每年繳納營業稅=100000×1.5=15萬元。

　　二、主輔分離存在的困難和面臨的問題

　　（一）國稅部門不支持

　　目前，雖然國稅、地稅同為國家稅務機關，其職能和作用是相同的，但是，從客觀上來看，部門利益還是存在的，特別是在收入任務相對緊張的情況下。以上可以看出，企業實行主輔分離后，將會減少增值稅繳納數額，國稅部門自然不愿意。《實施細則》第六條規定：“納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定”。也就是說，納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國稅局確定。因此，企業如果只是在內部分設賬簿、分別核算，不一定能夠達到主輔分離的效果。

　　（二）主輔分離受“一票結算”影響

　　目前，許多企業采用“一票結算”購進貨物。“一票結算”，就是將增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務視同增值稅混合銷售行為一并用增值稅發票結算。具體的說就是：銷售、運輸、進貨三方相互獨立，銷售企業和運輸業戶應分別從進貨企業取得相應收入，但銷售企業將運輸業戶的運費與貨款一并在增值稅發票上開具為貨款在進貨企業結算，然后再將運費支付給運輸業戶。

　　如果購貨企業實行“一票結算”，主輔分離將無從談起。購貨企業采用“一票結算”方式購進貨物，主要從以下三個方面考慮：一是增加進項稅額；二是簡化財務核算；三是害怕取得假運輸業發票。

　　三、相應對策

　　（一）成立運輸公司，實行單獨核算

　　企業成立運輸公司后，將其銷售業務與運輸業務徹底分開，銷售業務由生產性企業從事，運輸業務由運輸公司進行。這樣，企業的銷售業務為純粹的銷售業務，不存在混合銷售或者兼營行為，國稅部門是認可的。企業將兩項業務分開后，更有利于加強財務核算。另外，如果運輸公司財務核算健全完善，可以申請自開運輸業專用發票資格，減少到稅務機關代開票的許多麻煩，減輕企業會計人員及稅務人員的工作量。

　　（二）爭取銷售貨物時實行“兩票結算”

　　企業在簽訂銷售合同時，可以與購貨企業進行談判，爭取“兩票結算”。由于主輔分離可以給地方稅收帶來好處，可以積極爭取當地政府的支持。

　　（三）加強貨物運輸業發票管理

　　地稅機關應進一步加強對運輸業專用發票的管理，一方面嚴厲打擊制假、販假、用假發票行為，讓企業能夠放心地取得發票；另一方面，要搞好納稅服務，提高代開發票的質量和效率。對具備條件的企業，及時認定自開票資格。

　　以上觀點可能不甚成熟，希望能與同志們研究和探討。