三、對中國的啟示

　　1、我國企業合并會計報表的發展

　　我國1992年11月發布的《企業會計準則》規定：“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。特殊行業不宜合并的，可以不予合并，但應當將其會計報表一并報送。”1995年2月財政部制定并頒布《合并會計報表暫行規定》，結束了我國長期以來企業合并會計報表規則的空白，促進了我國合并會計報表理論與實務的發展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計制度、會計科目和會計報表》規定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計報表暫行規定》執行。”暫行規定頒布實施以來，世界經濟形勢和我國的經濟環境發生了很大變化，隨著我國市場經濟體制的建立和現代企業制度的推行，企業國際化、集團化經營的不斷發展，已經對合并會計報表理論研究的深化及其操作方法的規范與完善提出了緊迫要求。加入WTO后，中國財務會計規范將發生重大變化，投資準則、現金流量表準則、企業會計制度的頒布以及財政部關于股權購買日確定等相關規定的貫徹實施，都要求重新規范合并會計報表。因此，制訂合并報表的會計準則迫在眉睫。

　　2、制定合并會計報表準則應注意的問題

　　第一、合并會計報表的理論選擇。在制定合并會計報表準則時，有必要借鑒國際慣例，結合我國實際情況，選擇適合我國國情的合并會計報表理論。目前可供選擇的合并會計報表理論主要有母公司理論、實體理論、當代理論和所有權理論。從整體上看，我國目前合并會計報表理論更為側重當代理論。筆者認為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應以實體理論為主。首先，從國際上看，實體理論成為合并會計報表主流理論是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。其次，從我國信息需求角度看，對合并會計報表產生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業集團的債權人和其他相關者的決策也需要合并會計報表。編制合并會計報表的目的是為了反映和報告在共同控制之下的一個企業集團的財務狀況和經營成果的總括情況，以便滿足報表使用者對于一個經濟實體的財務信息的需求。因此，實體理論所倡導的開放型合并會計報表編制目的顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。再次，從少數股東權益和少數股東損益的性質認定看，實體理論的立場與我國會計要素的定義相吻合。在實體理論下，少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出。同樣，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數股東權益和少數股東損益性質的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。再其次，從集團內公司間交易未實現損益的抵銷看，實體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。最后，從計價基礎看，實體理論可克服其他合并理論對子公司的凈資產及相關資產和負債采用雙重計價標準的缺陷。

　　第二、合并方法的選擇。合并會計方法的選擇受各國有關法律、法規的約束及合并雙方所處形勢和地位等因素的影響。對企業合并日合并會計報表的編制，實務中主要有購買法、權益集合法和新實體法。我國制訂合并報表具體準則時，選擇購買法比較適宜。因為購買法是國際流行的會計慣例。購買法將企業合并視為一個企業取得另一企業的凈資產交易，這種交易屬于購買性質。在購買法下，被購買企業的資產按購買日的公允價值重估，購買成本超過重估后凈資產的差額作為合并商譽。而目前我國合并報表沒有考慮由合并報表產生的商譽。我國的《企業會計準則》第31條規定，在會計實務中，無形資產包括商譽，但沒有把商譽進一步劃分為購買商譽和非購買商譽。而在國際會計準則中雖然沒有專門的章節講商譽，但在有關章節做了相應的論述。國際會計準則第22號第19條在談到購買法合并企業報表時，申明購買商譽為企業成本大于所購企業可辨認凈資產公允價值。

　　第三、合并會計報表具體準則對具體業務的規范。具體會計準則的制訂應該充分考慮到相關業務的發展趨勢，力求對各種具體業務問題作出明確的指南，針對現有的《合并會計報表暫行規定》中存在的不足進行反思不失為一條有效途徑。在制訂合并會計報表會計準則時，應該解決如下問題：一是合并現金流量表的編制。《合并會計報表暫行規定》指出合并現金流量表比照資產負債表和損益表的編制方法進行。這樣規定是否合理、有什么問題、在實務中是否可行、如何解決等，急待解決。二是根據《合并會計報表暫行規定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權投資成本與其應享子公司凈資產賬面價值的差額，也歸入合并價差。這種做法實際上是把債權投資類同于股權投資。由此產生的問題是：如果子公司對母公司進行債權投資，則其投資差額是否也進入合并價差？若存在少數股權，投資差額又將如何處理、做何解釋？三是《合并會計報表暫行規定》沒有將被投資企業的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余，合并報表會計準則是否要考慮這種劃分，以區別這兩種盈余在合并報表時的歸宿。四是未確認投資損失的處理，對持續經營的、所有者權益為負數的子公司在母公司權益法核算編制合并會計報表時，實務中有不同的處理方法，投資準則與《企業會計制度》要求也不一致，合并報表準則應該加以明確規范。五是會計政策不一致產生的差異如何處理，《合并會計報表暫行規定》對母子公司會計政策不一致的，允許在合并報表時按母公司會計政策對子公司會計報表進行調整，但未對母公司出讓子公司股權后，該子公司不再納入合并報表時，如何處理會計政策差異引起的利潤差異作出規定。在合并會計報表編制實務中還面臨著其他各種各樣的問題，合并報表會計準則應該吸取國外成功的經驗，結合我國的實際，盡可能能夠解決目前合并報表實務問題，又能與國際會計協調。

　　[參考文獻]

　　[1]　王松年。國際會計前沿[M].上海：上海財經大學出版社，2001，（8）。

　　[2]　龍文魁，周密。合并會計報表[M].上海：立信會計出版社，2001.

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