新用戶掃碼下載今日實務！分期收款銷售貨物的會計與稅務處理
《企業會計準則第14號——收入（2006）》第五條規定：企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。
合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
《企業會計準則第14號——收入（2006）》應用指南規定：銷售商品收入金額的計量根據本準則第五條規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。
從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。
《企業會計準則第14號——收入（2014）》 第十七條規定：合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。
下面用一個案例來說明一下相關會計和稅務處理。
例：小保公司（增值稅一般納稅人）2018年1月1日銷售給甲公司（增值稅一般納稅人）一套大型生產設備，此設備采購成本800萬元，當月給甲公司安裝完成。銷售合同約定該機器設備的總價不含增值稅1000萬元，分三年收取價款，2018年12月31日收款500萬元，2019年12月31日收款300萬元，2020年12月31日收款200萬元，在小保公司收取款項當日，為甲公司開具增值稅專用發票。假設實際折現率為6%。
一、相關會計處理分析
1、2018年1月1日銷售設備時應該以合同約定價款的現值（公允價值）作為銷售收入的確認金額
2018年1月1日的現值 =500/（1+6%）+300/（1+6%）2 +200/（1+6%）³ =471.70+267.00+167.92=906.62萬元
未實現融資收益=合同總價款1000-現值906.62=93.38萬元
借：長期應收款 1145.00
貸：主營業務收入 906.62
未實現融資收益 93.38
應交稅費-待轉銷項稅額 145.00
借：主營業務成本 800.00
貸：庫存商品 800.00
需要注意的是：參考財會[2016]22號關于增值稅會計處理相關規定，按照會計準則規定確認收入的時點早于按照增值稅稅法規定確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)”。
2、2018年12月31日收到貨款時
借：銀行存款 580.00
應交稅費-待轉銷項稅額 80.00
貸：長期應收款 580.00
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 80.00
借：未實現融資收益 54.40
貸：財務費用 54.40
3、2019年12月31日收到貨款時
借：銀行存款 339.00
應交稅費-待轉銷項稅額 39.00
貸：長期應收款 339.00
應交稅費-應交增值稅-銷項稅 39.00
借：未實現融資收益 27.66
貸：財務費用 27.66
4、2020年收到貨款時
借：銀行存款 226.00
應交稅費-待轉銷項稅額 26.00
貸：長期應收款 226.00
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 26.00
借：未實現融資收益 11.32
貸：財務費用 11.32
二、相關稅務處理分析
1、增值稅方面
《增值稅暫行條例》第十九條規定，增值稅納稅義務發生時間：發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。
由于小保公司和甲公司在合同中約定“在小保公司收取款項當日，為甲公司開具增值稅專用發票”，因此，依據上述規定：
在2018年12月31日，當小保公司收取款項時，應該為甲公司開具16%的增值稅專用發票；
在2019年12月31日，當小保公司收取款項時，應該為甲公司開具13%的增值稅專用發票；
在2020年12月31日，當小保公司收取款項時，如果稅率沒有新的調整的話，應該為甲公司開具13%的增值稅專用發票，如果稅率有調整，那么小保公司應該按照新的稅率為甲公司開具增值稅專用發票。
2、企業所得稅方面
《企業所得稅法實施條例》第十四條規定：企業所得稅法第六條第（一）項所稱銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
第二十三條 規定：企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：
（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；
依據上述規定，小保公司在企業所得稅方面，可以按照合同約定的收款時間確認收入，具體稅務處理如下：
（1）2018年度，調減主營業務收入406.62萬元，調增財務費用54.40萬元，調減主營業務成本400萬元；
（2）2019年度，調增主營業務收入300萬元，調增主營業務成本240萬元，調增財務費用27.66萬元；
（3）2020年度，調增主營業務收入200萬元，調增主營業務成本160萬元，調增財務費用11.32萬元。
注：會計和稅務處理僅供參考。
| 作者：老顧（正保會計網校答疑專家）
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