一、房屋產權置換補償方式的特性 1.房屋產權置換補償 根據《城市房屋拆遷管理條例》拆遷補償的方式有貨幣補償和房屋產權置換兩種。貨幣補償就是房屋評估機構根據被拆遷房屋的區位、用途、建筑面積等因素對被拆遷人(單位或個人)即將被拆除房屋的價值進行評估然后開發商按照評估值確定對被拆遷人補償的金額后以貨幣方式結算同時將被拆遷人的房屋產權證和土地使用證收回到政府房產、國土部門注銷。產權置換就是房屋評估機構根據被拆遷房屋的區位、用途、建筑面積等因素對被拆遷人即將被拆除房屋的價值進行評估然后開發商用自己建造的新房與被拆遷人的被拆遷房屋進行置換并按照拆遷房屋的評估價和置換房屋的市場價(以簽訂拆遷補償協議時的房屋市場價格為準)或優惠價結算置換差價的行為。在產權置換方式下被拆遷人土地使用證收回到政府國土部門注銷被拆遷人的原房屋產權證在其辦理置換房屋的新房屋產權證時由房管部門注銷。 2.房屋產權置換業務處理現狀 房地產開發企業與被拆遷人在簽訂拆遷補償協議后取得的被拆遷人的舊房(以下簡稱“拆遷房”)時房地產開發企業換出的新房(以下簡稱“回遷房”)尚未完工及交付使用(甚至尚未開工)不符合會計上的收入確認條件所以回遷房不能在此時確認收入。對取得拆遷房及交付回遷房應如何進行會計處理在實務中存在不同的處理方法有部分企業對取得拆遷房及交付回遷房 均不做賬務處理部分企業在取得拆遷房時不進行賬務處理而是在交付回遷房時進行賬務處理部分企業用非貨幣性資產交換準則進行會計處理部分企業將其視同“購買”和“銷售”兩筆經濟業務進行會計處理。 3.房屋產權置換業務會計與稅務處理特性 (1)房屋產權置換業務會計處理特性房地產開發企業用回遷房換入被拆遷人的拆遷房應視同“購買”和“銷售”兩筆經濟業務進行會計處理。理由是根據會計核算基本要求各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算不做賬務處理不符合真實性原則如果用非貨幣性資產交換進行處理收到拆遷房的時間與交付回遷房的時間必須同步顯然不適用于非貨幣 性資產交換準則。 (2)房屋產權置換業務稅務處理特性以房產補償給被拆遷戶的對補償面積與拆遷面積相等的部分按會計上的開發成本的口徑作為成本價核定計征“銷售不動產”的營業稅對補償面積超過拆遷面積的部分按市場售價計算營業額計征“銷售不動產”的營業稅對企業所得稅按市場銷售價格計算。 二、房屋產權置換業務的會計處理 1.房地產開發企業取得拆遷房的會計處理 房地產開發企業從被拆遷人手中取得拆遷房購置成本為回遷房的市場價計入開發成本并按以下步驟進行一是簽訂拆遷補償協議拆遷房交付拆遷人時房地產開發企業對產權置換面積部分按合同約定的置換面積乘以回遷房市場價確定成本計入“開發成本”由于此時尚不符合收入確認條件對應科目應確認為一項“預收賬款”二是如果房地產開發企業給予被拆遷人優惠購買超出產權置換面積部分的權利該部分優惠(即超出產權置換面積部分的市場價與優惠價款的差額)也應計入購入拆遷房的成本即調整增加“開發成本”及“預收賬款”三是如根據拆遷補償協議房地產開發企業需額外支付被拆遷人差價款支付被拆遷人差價款時因已在上述步驟1中按市場價計入成本此時應調減“預收賬款”四是房地產開發企業收到被拆遷人優惠購買超出產權置換面積部分價款或市場價購房款時應確認為一項“預收賬款”五是拆遷房交付拆遷人及回遷房達到預售條件后的月末計算預繳營業稅稅金及附加其會計處理同正常房地產業務處理。 2.拆遷房成本的分配 如果房地產開發公司準備分期開發需將拆遷房的成本按建筑面積的比例在各期之間分配而不能僅由回遷房承擔或其中 的某期承擔。 3.交付回遷房的會計處理 回遷房交付使用應視同將回遷房以市場價出售給被拆遷人在符合商品銷售收入確認條件時確認為“營業收入”在轉回之前確認為“預收賬款”。 三、房屋產權置換的稅務處理 根據相關稅收法律、法規的規定產權置換業務主要涉及營業稅、企業所得稅和土地增值稅等稅種及相應發票開具等問題。具體稅務處理如下 1.營業稅的稅務處理 根據深地稅發[1999]462號《深圳市地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業稅問題的通知》規定“對開發商根據當地政府的城市規劃和建設部門的要求進行舊城拆遷改造以土地補償給被拆遷戶的按營業稅暫行條例實施細則第十五條規定核定營業額計征‘轉讓土地使用權’的營業稅。以房產補償給被拆遷戶的對補償面積與拆遷面積相等的部分按同類住宅房屋的成本價核定計征‘銷售不動產’的營業稅對補償面積超過拆遷面積的部分按營業稅暫行條例實施細則第十五條規定核定營業額計征‘銷售不動產’的營業稅”關于營業稅計繳的時間主要有以下三個時點一是因房地產在達到預售條件取得預售許可證后方可對外銷售。所以只有在達到預售條件時為產權置換面積及超出產權置換面積部分的市場價與優惠價款的差額部分預繳營業稅的時點。二是在達到預售條件并收取超出產權置換面積部分的房款時為超出產權置換面積部分的房款的預繳營業稅時點三是將回遷房交付被拆遷人時以上預繳的稅款需轉入營業稅金及附加。 2.企業所得稅的稅務處理 根據國稅發[2009]31號《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第七條規定“企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為應視同銷售于開發產品所有權或使用權轉移或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。確認收入(或利潤)的方法和順序為按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于1500具體比例由主管稅務機關確定”。 3.土地增值稅的稅務處理 根據廣州市地方稅務局于2008年10月20日出臺的關于印發土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知(穗地稅函[2008]342號)規定“房地產開發企業根據當地政府的城市規劃和建設部門的要求進行拆遷改造以房產補償給被拆遷方的對補償面積相等的部分以該房產的建筑安裝成本價作為房地產開發企業銷售不動產收入對補償面積超過拆遷面積的部分根據 國稅發[2006]187號文第三條第一項規定確認房地產開發企業銷售不動產收入”。 4.發票的開具 因稅收征管及辦理新房產權證的需要拆遷戶必須向有關部門提供發票和完稅憑證“個人購買住房以取得的房屋產權證或契稅完稅證明上注明的時間作為其購買房屋的時間”(國稅函[2007]768號、國稅發[2005]89號)。我們發現在產權置換業務中房地產企業有兩個不同的應稅收入即營業稅以成本價確認收入、所得稅按視同銷售以市場售價確認收入發票到底以哪個收入來開具?其實產權置換作為一項特殊的業務如按上述方法正確處理發票開具的多少已無關因為計稅依據沒有全部根據發票的多少來計征即便是契稅也是根據差額計算的為了照顧被拆遷人的利益(如果被拆遷人轉讓回遷房將以發票金額為取 得成本從財產轉讓所得中扣除)可以按市場售價開具發票。