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我國借款費用準則與美國相關準則的比較研究
2001年1月份，我國財政部頒布了《企業會計準則借款費用》，該準則對我國借款費用的會計核算和相關信息的披露作了系統的規定。為了加深對該準則的理解，本文擬將該準則與美國相關準則進行比較研究。
一、適用范圍
中美對債務費用的處理分兩類，一分部費用計入當期損益，一部分費用予以資本化。但我國準則擴大了前者的范圍，限制了后者的范圍。我國準則規定：“因專門借款而發生的利息，折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該資產的成本”。這里的專門借款，僅指“為購建固定資產而專門借入的款項”，而美國的財務會計準則公告對合格資產(即適合于利息資本化的資產)進行了如下定義：(1)企業為了自用而建造或生產的資產 (包括用存款或分期付款，由其他單位為本企業制造或生產的資產)；(2)為了銷售或租賃而作為分期工程建造或生產的資產(例如造船或房地產開發)；(3)當接受投資的企業在進行計劃的主要經營活動，如果該企業的經營活動包括使用資金購置其經營活動所需的合格資產時，采用權益核算的投資(權益、借款和預付款)。可以看出，美國準則規定可以將利息費用資本化的范圍要廣泛的多，不僅包括了我國準則不涉及的與融資租賃有關的融資費用和房地產開發過程中發生的借款費用，而且也包括了需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨資產。從內容上分析，美國準則規定的利息費用資本化顯然要豐富完善些，考慮到了多種情況，避免了大量借款費用計入某一期從而影響當期經營活動的正常損益，并有助于對該資產成本的合理核算。但我國關于借款費用資本化的規定是根據我國較為特殊的實際經濟狀況而作出的。我國準則主要是為了防范公司企業，特別是上市公司企圖通過將大量的借款費用計入資產，從而虛增企業的資產價值以及企業的盈利水平，以達到粉飾財務報表的目的，所以對于借款費用予以資本化的范圍限制的比較狹小。而將資本化范圍以外的其他借款費用計入當期損益，以便更恰當地說明企業的當期現金流量，促進企業加強當期的經濟核算，避免短期行為。
二、借款費用資本化期間
我國準則規定因專門借款而發生的利息，折價或溢價的攤銷和匯兌差額予以資本化，應滿足三個條件：(1)資產支出已經發生；(2)借款費用已經發生；(3)為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。美國準則規定利息費用開始資本化期間也必須滿足三個條件，前兩個條件基本相同，而另一個條件是“為實現資產預定用途所必需的準備活動正在進行”。資本化期間的確定是一個復雜的過程，我國準則考慮到我國會計實務界工作人員的業務水平，對資產予以資本化的條件規定的相當具體，便于操作。“購建活動開始”作為資本化期間開始的必要條件，避免了因職業判斷的差異而導致企業間的會計信息失去可比性，從這個角度而言，我國借款費用準則的質量是比較高的。而美國準則規定的條件中所講的準備活動。則涵蓋了很廣泛的內容，除了實物的建造以外還包含了在預算建造階段的管理活動和技術活動，如計劃的制定或從政府當局取得許可的過程;也包含了在建造開始之后，為了克服意外的困難而從事的活動，如解決技術問題、勞動力爭端或訴訟。顯然，美國準則所規定的資本化期間包括了預備建造階段、正在建造階段和建造之后階段的全過程，使借款費用資本化的確定更符合客觀性原則和區分收益性支出與資本性支出原則，能真實地反映企業的經濟活動，但在實務操作過程中，人為因素較多，需要會計人員良好的職業操守和職業判斷，才能便會計信息可靠地反映企業的經營活動狀況。
三、資本化金額的確定
每一會計期間確定的資本化金額是由平均累計支出和資本化率確定的。我國準則規定平均累計支出是該項固定資產累計支出的加權平均數。而《美國財務會計準則公告》沒有專門闡述平均累計支出的計算，由實際工作者自由選擇計算方法來計算平均累計支出，具有較大的靈活性。對于資本化率的確定，我國準則規定：(1)為購建固定資產只借入一筆專門借款，策本化率為該項借款的利率；(2)，為購建固定資產借入一筆以上的專門借款;資本化率為這些借款的加權平均利率。由于美國準則規定可以資本化的利息費用的范圍要廣泛的多，所以其資本化率的確定也有所不同，也是分兩種情況：(1)如果企業為取得建造一項合格資產籌集資金而發生了新的專項借款，那么可以把這項新借款的利息率作為資本化利率。如果平均累計支出超過了新借款總額，那么企業就會有兩個資本化率。新借款的利息率將作為該項新借款的平均累計支出的資本化率，而將企業全部借款的加權平均利息率作為所有其他平均累計支出的資本化率；(2)如果企業沒有為該項資產籌資而發生新的專項借款，那么就可以把企業的加權平均利息率作為資本化率。資本化金額核算方法是否恰當直接影響到該企業會計信息的有用性，筆者認為，中美對資本化金額在核算方法上的差異主要是由于其借款費用資本化范圍的不同造成的，而美國準則規定的在核算方法上的可選擇性無疑會降低所提供的會計信息的一致性和可比性。
通過以上的比較可以看出，中美關于債務費用的基本處理方式是一致的，即一部分債務費用確認為當期費用計入損益，另一部分債務費用予以資本化，但兩者所涵蓋的范圍在中美兩國準則中則存在較大的分歧。我國準則考慮到我國現有會計人員的業務素質以及為了規范我國企業特別是上市公司操縱利潤的行為，對于債務費用資本化的規定簡單明了，具有較強的可操作性，為該準則在會計實務中順利推行創造了良好的條件，同時也極大地限制了會計人員利用借款費用資本化來粉飾企業經營業績的行為。但該準則由于受限于實際的經濟背景與其指導思想，其內容在理論上缺乏一定的前瞻性，其會計處理在實務中也缺乏一定的靈活性，在提供客觀地反映企業的經營活動的會計信息方面難免會陷入一些困境。
一、適用范圍
中美對債務費用的處理分兩類，一分部費用計入當期損益，一部分費用予以資本化。但我國準則擴大了前者的范圍，限制了后者的范圍。我國準則規定：“因專門借款而發生的利息，折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該資產的成本”。這里的專門借款，僅指“為購建固定資產而專門借入的款項”，而美國的財務會計準則公告對合格資產(即適合于利息資本化的資產)進行了如下定義：(1)企業為了自用而建造或生產的資產 (包括用存款或分期付款，由其他單位為本企業制造或生產的資產)；(2)為了銷售或租賃而作為分期工程建造或生產的資產(例如造船或房地產開發)；(3)當接受投資的企業在進行計劃的主要經營活動，如果該企業的經營活動包括使用資金購置其經營活動所需的合格資產時，采用權益核算的投資(權益、借款和預付款)。可以看出，美國準則規定可以將利息費用資本化的范圍要廣泛的多，不僅包括了我國準則不涉及的與融資租賃有關的融資費用和房地產開發過程中發生的借款費用，而且也包括了需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨資產。從內容上分析，美國準則規定的利息費用資本化顯然要豐富完善些，考慮到了多種情況，避免了大量借款費用計入某一期從而影響當期經營活動的正常損益，并有助于對該資產成本的合理核算。但我國關于借款費用資本化的規定是根據我國較為特殊的實際經濟狀況而作出的。我國準則主要是為了防范公司企業，特別是上市公司企圖通過將大量的借款費用計入資產，從而虛增企業的資產價值以及企業的盈利水平，以達到粉飾財務報表的目的，所以對于借款費用予以資本化的范圍限制的比較狹小。而將資本化范圍以外的其他借款費用計入當期損益，以便更恰當地說明企業的當期現金流量，促進企業加強當期的經濟核算，避免短期行為。
二、借款費用資本化期間
我國準則規定因專門借款而發生的利息，折價或溢價的攤銷和匯兌差額予以資本化，應滿足三個條件：(1)資產支出已經發生；(2)借款費用已經發生；(3)為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。美國準則規定利息費用開始資本化期間也必須滿足三個條件，前兩個條件基本相同，而另一個條件是“為實現資產預定用途所必需的準備活動正在進行”。資本化期間的確定是一個復雜的過程，我國準則考慮到我國會計實務界工作人員的業務水平，對資產予以資本化的條件規定的相當具體，便于操作。“購建活動開始”作為資本化期間開始的必要條件，避免了因職業判斷的差異而導致企業間的會計信息失去可比性，從這個角度而言，我國借款費用準則的質量是比較高的。而美國準則規定的條件中所講的準備活動。則涵蓋了很廣泛的內容，除了實物的建造以外還包含了在預算建造階段的管理活動和技術活動，如計劃的制定或從政府當局取得許可的過程;也包含了在建造開始之后，為了克服意外的困難而從事的活動，如解決技術問題、勞動力爭端或訴訟。顯然，美國準則所規定的資本化期間包括了預備建造階段、正在建造階段和建造之后階段的全過程，使借款費用資本化的確定更符合客觀性原則和區分收益性支出與資本性支出原則，能真實地反映企業的經濟活動，但在實務操作過程中，人為因素較多，需要會計人員良好的職業操守和職業判斷，才能便會計信息可靠地反映企業的經營活動狀況。
三、資本化金額的確定
每一會計期間確定的資本化金額是由平均累計支出和資本化率確定的。我國準則規定平均累計支出是該項固定資產累計支出的加權平均數。而《美國財務會計準則公告》沒有專門闡述平均累計支出的計算，由實際工作者自由選擇計算方法來計算平均累計支出，具有較大的靈活性。對于資本化率的確定，我國準則規定：(1)為購建固定資產只借入一筆專門借款，策本化率為該項借款的利率；(2)，為購建固定資產借入一筆以上的專門借款;資本化率為這些借款的加權平均利率。由于美國準則規定可以資本化的利息費用的范圍要廣泛的多，所以其資本化率的確定也有所不同，也是分兩種情況：(1)如果企業為取得建造一項合格資產籌集資金而發生了新的專項借款，那么可以把這項新借款的利息率作為資本化利率。如果平均累計支出超過了新借款總額，那么企業就會有兩個資本化率。新借款的利息率將作為該項新借款的平均累計支出的資本化率，而將企業全部借款的加權平均利息率作為所有其他平均累計支出的資本化率；(2)如果企業沒有為該項資產籌資而發生新的專項借款，那么就可以把企業的加權平均利息率作為資本化率。資本化金額核算方法是否恰當直接影響到該企業會計信息的有用性，筆者認為，中美對資本化金額在核算方法上的差異主要是由于其借款費用資本化范圍的不同造成的，而美國準則規定的在核算方法上的可選擇性無疑會降低所提供的會計信息的一致性和可比性。
通過以上的比較可以看出，中美關于債務費用的基本處理方式是一致的，即一部分債務費用確認為當期費用計入損益，另一部分債務費用予以資本化，但兩者所涵蓋的范圍在中美兩國準則中則存在較大的分歧。我國準則考慮到我國現有會計人員的業務素質以及為了規范我國企業特別是上市公司操縱利潤的行為，對于債務費用資本化的規定簡單明了，具有較強的可操作性，為該準則在會計實務中順利推行創造了良好的條件，同時也極大地限制了會計人員利用借款費用資本化來粉飾企業經營業績的行為。但該準則由于受限于實際的經濟背景與其指導思想，其內容在理論上缺乏一定的前瞻性，其會計處理在實務中也缺乏一定的靈活性，在提供客觀地反映企業的經營活動的會計信息方面難免會陷入一些困境。
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