一、

與原準則相比，承租人會計處理不再區分經營租賃和融資租賃，而是釆用單一的會計處理模型，也就是說，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，對所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，參照固定資產準則對使用權資產計提折舊，采用固定的周期性利率確認每期利息費用。
　　

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)(以下簡稱企業所得稅實施條例)第四十七條規定：“企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：(一)以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”
　　

盡管承租人會計處理不再區分經營租賃和融資租賃，但是企業所得稅政策并未作為調整，仍應區分經營租賃和融資租賃兩種不同的租入方式，按稅法的規定調整企業所得稅。以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
　　

新租賃準則規定，對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇簡化處理，即承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。作出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當采用該方法。企業若未采用直線法，則會產生稅會差異，應作納稅調整。
　　

新租賃準則第六十一條規定，承租人應當選擇下列方法之一對租賃進行銜接會計處理，并一致應用于其作為承租人的所有租賃：(一)按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定采用追溯調整法處理(即完全的追溯調整法);(二)根據首次執行本準則的累積影響數，調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息(即簡化的追溯調整法)。
　　

不論選擇那一種追溯調整方法，都會導致執行新租賃準則后，原未執行完的租賃合同(即存量合同)后續產生稅會差異，應作納稅調整，下面將舉例說明。

二、

下面，我們區分經營租賃和融資租賃兩種方式下，舉例說明新租賃準則一般處理模式的稅會差異。
　　

【案例1】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，租賃期為10年，每年的租賃付款額為50000元,于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%。甲公司為租入該辦公樓支付房屋中介費10000元。

1.租賃開始日，甲公司確認的租賃負債和使用權資產為386000元，即

50000×(P/A,5%,10)=386000(元)，考慮甲公司為此支付的房屋中介費，甲公司的賬務處理為：
借：使用權資產396000
　　租賃負債——未確認融資費用114000
　　貸：租賃負債——租賃付款額500000
　　     銀行存款10000

2.第一年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權資產折舊39600元，賬務處理為：
借：管理費用——使用權資產折舊39600
　　貸：使用權資產累計折舊39600
支付第一年租賃費，賬務處理如下：
借：租賃負債——租賃付款額50000
　　貸：銀行村困50000
按照實際利率法攤銷未確認融資費用，租賃負債期初余額(500000-114000)×5%=19300元，賬務處理為：
借：財務費用——利息費用19300
　　貸：租賃負債——未確認融資費用19300

年度企業所得稅匯算清繳時，應做如下調整：(1)先將為租入該辦公樓支付房屋中介費10000元作納稅調減;(2)將本年度計提的使用權資產折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+19300=58900)確認為帳載金額，將總租賃付款額按照租賃期限直線法計算的攤銷金額(500000÷10=50000)確認為稅收金額，差額8900元(58900-50000)，進行納稅調增。在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

3.第二年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權資產折舊39600元，賬務處理為：
借：管理費用——使用權資產折舊39600
　　貸：使用權資產累計折舊39600
按照實際利率法攤銷未確認融資費用，租賃負債期初余額

(500000-114000+19300-50000)×5%=17765元，賬務處理為：
借：財務費用——利息費用17765
　　貸：租賃負債——未確認融資費用17765
年度企業所得稅匯算清繳時，應做如下調整：將本年度計提的使用權資產折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+17765=57365)確認為帳載金額，將總租賃付款額按照租賃期限直線法計算的攤銷金額(500000÷10=50000)確認為稅收金額，差額7365元(57365-50000)，進行納稅調增。在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。
　　

【案例2】假設將案例1中的租賃標的物改為一臺數控機床，假設該數控機床的預計使用年限為10年，且合同約定租賃到期后甲公司有權按照1元買斷該數控機床所有權。

該租賃期占用了整個機床的預計使用年限，且預計租賃期滿甲公司一定會行使購買權，可見該租賃屬于一項融資租賃合同。會計處理不變，稅法上企業所得稅實施條例第五十八條第三款規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。該項融資租入固定資產的計稅基礎為510000元，按照10年計提折舊。企業所得稅匯算清繳時，應作如下調整處理：
1.第一年年度企業所得稅匯算清繳時，應做如下調整：將本年度計提的使用權資產折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+19300=58900)確認為帳載金額，將計稅基礎510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認為稅收金額，差額7900元(58900-51000)，進行納稅調增。在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

2.第二年度企業所得稅匯算清繳時，應做如下調整：將本年度計提的使用權資產折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+17765=57365)確認為帳載金額，將計稅基礎510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認為稅收金額，差額6365元(57365-51000)，進行納稅調增。在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。

三、

接案例1，假設甲公司2021年執行新租賃準則時，該租賃合同已執行6年，甲公司采用簡化的追溯調整法，則：
年初新舊準則轉換，甲公司應首先計算首次執行本準則的累積影響數，調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額。賬務處理如下(計算過程略)：
借：使用權資產396000
　　租賃負債——未確認融資費用22800
　　遞延所得稅資產4700
　　未分配利潤12690
　　盈余公積1410
　　貸：租賃負債——租賃付款額200000
          使用權資產累計折舊237600
第一年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權資產折舊39600元，賬務處理為：
借：管理費用——使用權資產折舊39600
　　貸：使用權資產累計折舊39600
按照實際利率法攤銷未確認融資費用8865元(計算過程略)，賬務處理為：
借：財務費用——利息費用8865
　　貸：租賃負債——未確認融資費用8865
年度企業所得稅匯算清繳時，應做如下調整：將本年度計提的使用權資產折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+8865=48465)確認為帳載金額，將計稅基礎510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認為稅收金額，差額2535元(48465-51000)，進行納稅調增。在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。

四、

2021年是全面施行新租賃準則的開始之年，新準則對租賃業務的會計核算規定要點、細節特別多，特別是稅會差異再次擴大，企業要做好稅務管理，建議做好如下幾點：
(一)認真學習新租賃準則及應用指南，結合稅法規定，研習并掌握租賃業務在各個環節的稅會差異。
(二)梳理尚未執行完畢的存量租賃合同，按照新準則規定進行數據運算、割接。
(三)做好稅會差異計算，以備企業所得稅年度納稅調整之用，并登記稅會差異臺賬備查。
(四)有條件的企業應加強信息化系統建設，將大量的租賃合同數據錄入系統管理，通過系統運算，自動做好稅會差異的計算，減輕手工計算繁重的工作量，提高數據運行的質量。